新修订的公司法：认缴不出资，影响企业部分费用税前扣除

前段时间，十四届全国人大常委会第七次会议表决通过新修订的《中华人民共和国公司法》（以下简称新公司法），自2024年7月1日起施行。新公司法在注册资本缴足期限、非货币性资产出资、股东权责、利润分配、资本公积补亏等方面进行了修订。尤其值得关注的是，新公司法明确了全体股东认缴出资的年限，即按照公司章程的规定自公司成立之日起5年。这一规定，会影响企业诸多涉税事项的处理。

新公司法对企业认缴出资期限进行了约束，“锁死”了企业对外借款利息的扣除审核期限。

《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）明确，企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。也就是说，结合新公司法和国税函〔2009〕312号文件的规定，企业对外借款利息扣除的时间，从“认缴制”期限较为宽松的阶段，正式进入“最长5年宽限期”的阶段。

从实务角度分析，企业实缴出资工作，一般由董事会办公室或企业行政主管人员负责。企业借款利息扣除等工作，一般由企业财务部门管理。新公司法实施后，企业董事会办公室或行政主管人员，应该与财务部门负责人加强沟通，避免因部门间信息传递不对称、配合不默契，引发不必要的计算错误或税务风险。

新公司法第四十九条明确，股东未按期足额缴纳出资的，除应当向公司足额缴纳外，还应当对给公司造成的损失承担赔偿责任。此处的表述较为宽泛，法条中未明确“给公司造成的损失”应如何界定。不过可以确定的是，因股东未按期足额缴纳出资造成公司损失的，相关股东首先要承担赔偿责任。因此，这部分公司损失将属于实质追偿主体的损失，在完成追偿规定动作之前，无法在企业所得税前确认该资产损失。

对股东未按规定完成实缴出资所需要承担的各类连带责任，新公司法全面加强了对认缴出资实缴到位的管理要求。

假设乙有限责任公司成立于2024年8月1日，认缴金额为500万元。2030年5月1日，乙公司股东均未履行实缴义务，实缴金额为0。结合乙公司的实际经营亏损及资产负债情况，乙公司的债权人向法院提出对乙公司破产申请并得到了受理。

那么，按照新公司法，破产管理人应向乙公司股东就其“未实缴出资到位”的行为，主张连带责任。例如，通过破产管理人的债权人会议，明确要求乙公司股东按相关法律法规履行出资义务，进而实现债权人的获偿。基于新公司法的相关表述及国家市场监督管理总局的解读，预计未来国家有关部门可能会出台具体的管理办法，明确相关股东是否应按规定履行债权人赔偿的“未实缴出资到位”连带责任。

假设上述股东需要在公司破产阶段出资，并对相关债权人进行债务偿还。那么，这些股东可能面临形式要件、实质流程等方面的要求，较难再次以股东出资的形式确认为上述股东的“长期股权投资计税基础”以及由破产引发的“股权投资损失”。因此，这部分补偿性质的支出，就涉及能否税前扣除的问题。

新公司法第五十条明确，有限责任公司设立时，股东未按照公司章程规定实际缴纳出资，或者实际出资的非货币财产的实际价额显著低于所认缴的出资额的，设立时的其他股东与该股东在出资不足的范围内承担连带责任。从实务角度分析，上述“其他股东”如果为企业法人股东，同时对“出资不足”承担连带责任，如果实际发生经济利益的流出，则该部分“连带责任”理论上不属于企业所得税法第八条明确的“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”，也就不得在企业所得税税前列支。

与此同时，新公司法第八十八条明确，股东转让已认缴出资但未届出资期限的股权的，由受让人承担缴纳该出资的义务；受让人未按期足额缴纳出资的，转让人对受让人未按期缴纳的出资承担补充责任。此处转让人对受让人承担的连带责任，也会进一步加大未实缴出资股东的后续风险与可能存在的“连带损失”。

也就是说，一方面，受让人会受到新公司法关于认缴出资期限的具体限制；另一方面，转让人对于受让人未按规定履行出资义务的行为，需要承担“补充连带责任”，该连带责任可能演变为转让人后续的“营业外支出”。因此，这里的损失，同样不属于转让方在实际生产经营过程中“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”，也就不得在企业所得税税前列支，很难在企业法人股东计算企业所得税时予以扣除。

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