关于效益审计几个理论问题

　　一、效益审计产生的基础及其环境条件

　　审计具有悠久历史，主要是指财政财务收支及其有关经济活动审计，通过对财政、财务报告，审查评价其真实性和合法性，因而有时称之为错弊审计。效益审计主要审查财政财务收支及其相关经济业务活动的效益性，评价效益的优劣，促进改进管理，提高经济效益。效益审计在西方发达国家产生于世界第二次世界大战前后，所以它是现代审计的一个分支。我国审计界虽然在20世纪80年末90年代初，开展效益审计的讨论，一些专家、学者也发表过一些论文和专著，介绍过一些外国效益审计的经验，审计机关、一些部门和企事业单位搞过一些效益审计项目，未能很好坚持，只是一些阶段性成果，不少理论问题尚未达到共识。有必要进行深入探讨，提高认识以适应审计工作发展的需要。

　　（一）效益审计产生的基础认识尚未到位

　　关于效益审计产生的基础，许多教材和论文，仍表述为：“受托责任”。这样说来，效益审计和财政财务审计产生的基础都是“受托责任”。从表面上看没有问题，深入思考却不能自圆其说，既然产生同一基础，为什么效益审计产生迟于财政财务收支审计二千多年，这样就忽视了审计一般和特殊的关系。

　　审计产生于经济监督的需要，是社会发展到一定历史阶段的产物。它的产生迟于会计，这是国内外会计界所共识的。对于审计产生的条件是社会生产力的发展，社会财富的增多，当其集中在少数所有者手中较多，不能直接管理或经济时，就要委任官吏和委托专家代为管理或经营，形成了委托和代理关系，代理者要对其经管的财物安全和有效使用负责。为查明其有无错弊行为，需要委任官或委托专家对其提出的财政财务报告进行审查评价，鉴证其有无错弊行为，这就是说明形成审计的基础，是委托受托经济责任关系，审查落脚点是“受托责任”，形成：所有者说明审计委托人，代管者（接受审计人）和审计者（审计报告人）三者之间的审计关系。深入分析，有两个问题没有明确：其一、审计实质是有所权的监督；其二，财政财务审计，以查明错弊为目的，主要落脚点是财务责任和会计责任，而非全部受托责任。准确地说：财政财务审计产生的基础，应是代理管理或经营者所承担的受托会计责任和财务责任。没有明确提出效益责任。

　　在任何社会制度下，任何单位和个人从事生产、经营和管理活动，都要讲求经济效益，以保证其生存和发展。过去未将效益作为审计目标，是因为生产力水平不高，经营管理规模不大，所有者未对代理经管者的效益责任提出明确要求，只处于附带的地位，如在《周礼》宰夫职掌中，有“长财善物”者赏，对此可以理解为效益的要求，历代财政财务审计中也有对节约有效的要求。审计署前几年提出的财政财务审计向效益延伸，也不能称为效益审计。所以审计机关的效益审计应算从2003年开始起步，才把被审计单位的效益优劣作为审计目标，把评价鉴证效益责任，作为效益审计建立的基础。

　　（二）效益审计产生的环境条件

　　宇宙间一切事物都是在一定时空环境中产生和发展的。审计是如此，效益审计也是如此。审计从时间角度可以划分为古代审计、近代审计和现代审计，效益审计是现代审计的分支，它是在现代时空环境中形成的，效益审计环境条件主要包括：

　　1、经济条件：

　　审计产生于经济监督的需要，经济条件是效益审计产生环境的重要条件。由于世界第二次大战以后，科学技术的飞跃发展，市场经济的发达，企业规模扩大，市场竞争的激烈，降低成本，提高效益，不仅要求增加整体效益，还要求在生产和流通各个环节，经营管理各个方面都要讲求经济效益，因此必须实行全面预算管理，加强预测决策制度，健全责任制，评价经管、管理者承担的效益责任，企业效益审计应运而生。由于社会经济的发展变化，政府部门和事业单位收支增多对审计提出了更高新要求。例如美国财政预算战前未超过1000亿美元，而战后高达20000亿美元；社会公众要求提高执政能力，对重大的财政支出项目的效益优劣作出交待，迫使议会对其开支进行质询，对其开支成效进行审计证实。审计总署对财政支出项目的成效，节约或浪费进行审计提出报告。其他国家的财政支出审计，也是由审计证实真实、合法性，转向效益高低审计的。

　　2、政治条件

　　一国政治体制的改革，民主法制的加强，也是实行效益审计的一个重要条件。特别是在法律制度、法治意识加强，财政收支透明度的提高，贪污、违法活动较少，广大纳税公众更加注意对财政支出项目成效，有无浪费提出审计报告，并公之于众。在“审计风暴”中，社会公众已开始注意国债使用项目、环保项目支出的成效。有些省人大已在加强对财政监督，要求提高透明度，这也是对效益审计的一种促进。

　　3、法律条件

　　审计是依法进行，并按一定法律、法规作为评价尺度和取证依据的，有的国家通过审计长法或其他审计法规作出规定。当然，其他法律、法规也对效益评价提出要求，如预算法、环境保护法、绿色GOP计算的规定等。都为保证效益审计开展，提供了有利条件。

　　4、科技文化条件

　　科学技术的发展，特别是信息化、网络化和人民文化水平的提高，爱国家、爱人民意识的提高，也是促进效益审计开展的一个条件。

　　明确效益审计的生产的基础和环境条件，有助于提高效益审计开展的思路，更好地满足服务“客户”的需要。

　　二、效益审计概念的确定与表述

　　效益审计是现代审计一个分支，它只有几十年的历史，还是一种新生事物。由于审计执行的主体不同，效益审计对象的范围不同，进行的审计方式方法的不同，国内外审计界曾对它赋予种种不同的名称，确定种种不同的概念。

　　（一）效益审计的名称的确定

　　效益审计是一种错综复杂的综合体，人们可以从不同角度和侧重点对它给予不同的名称，主要有效益审计、绩效审计、“三E”审计，管理审计、经营审计、价值为本审计、经济效益审计等多种名称，最近各方面的论文也都沿用了上述名称，既然上述审计中心内容是一致的，应当确定一个名称，以利审计工作。有必要明确如下几个问题：

　　1、效益审计已成为一种独立的审计种类

　　国内外审计界对二十世纪五十年代由于政法条件、社会经济、科技文化、生活状况发生重大变化，对审计提出了新的需求，当时财务审计已有成熟的业务基础，于是效益审计脱颖而出，成为一种独立的新型审计种类。并已形成广泛的共识。

　　2、独立的审计种类应当有一个统一名称

　　统一名称也是国内外审计界的一个共同愿望，各国审计学者、专家都有这种想法，最高审计机关国际组织也作过这样的探索，但未能取得一致意见。既然效益审计产生的受托人的效益责任，那末，就效益而言，应包括以下几个方面：

　　（1）经济效益：在经济活动中以最少的耗费和资源的占用，取得最大的经济效果，即指产出与技入之间的比例关系。这种线性关系，可用数学模型来表示，但对非物质资料生产部门来说，它们的投入与产出之间不存在线性关系。如医疗单位、文化馆、图书馆等，其经济效果难以用货币计量价值。需要通过劳动耗费、资源占用相对节约量、服务数量的增加、质量的提高等间接指标来反映。

　　（2）社会效益：指提高社会化共道德水平、文化艺术水平、人民健康水平、改善生存环境以及有利社会安全、民族团结等方面设施取得的效果。如孤儿院、养老院、图书馆、文化馆和农村医疗单位等很难用货币计量其社会效益。又如防灾、抗灾、救灾的投入也应属社会效益。

　　（3）生态效益：指有助于保持、改善和发展生态平衡，使生态系统形成良性循环可持续发展等方面的设施对自然环境的影响，产生的效果，如保护野生动物，渔业资源、保护森林、植被、以及退耕还林、还草等投入效果，也不易用货币计量其价值。

　　另外，有些人认为疏通河道、修筑公路、环境保护、对改善人民生存环境，保证可持续发展至关重要，应作为“环境效益”。为保证社会经济成果公平分配、贯彻社会保障措施，产生的效果，应作为公平效益，所以美国将“三E”改为“五E”。基于上述认识，效益审计虽有各种名称只有“效益”能涵盖其它，符合中华传统文化“大道至简”的原理。

　　（三）效益审计概念的表述

　　效益审计概念之表述，也可理解为效益审计定义之表述。国内外审计专家、学者对效益审计的概念（或定义）在专著和论文中曾作过多种表述，都可以作为我们研究效益审计概念（或定义）表述的参考，综观国内外有关效益审计各种概念（或定义）我认为还是以中国审计界过去几年对经济效益审计的定义作为研究基础比较好，为此，将其引述如下：

　　“经济效益审计是由审计机构或审计人员，对被审单位或项目的财务收支或经济活动的效益性进行审查，评价经济效益优劣和有关方面经济责任，提出建议，促进改善经营管理，提高经济效益的一种经济监督活动（转引自《国际审计》）

　　这个定义，基本内涵是：

　　1、济效益审计的主体是审计机构及其人员所进行的审计。

　　2、效益审计的客体是被审计的行政部门、企业事业单位或项目。

　　3、效益审计的对象是被审单位的财务收支和经营活动。

　　4、审计性质和职能是一项独立的评价活动，通过审计人员收集资料、分析资料形成审计意见，主要职能是评价鉴证，促进改善管理。

　　5、计评价的目标是经济活动的效益性执行结果的优劣，和有关方面的经济责任。

　　6、经济审计的目的是查明业绩，提出改进建议，促进改善经营管理，提高经济效益。

　　由此可见，经济效益审计的出现使审计的目的防护性、公正性，发展到建设性，是对审计理论与实务的新发展。

　　如果将经济效益审计，“三E”（或“五E”）审计、绩效审计管理审计，经营审计等定名为效益审计；被审单位包括财政及其它部门、企业、事业单位和社会团体。明确效益审计职能主要是评价，当然也有鉴证和监控作用。因此，可将效益审计的定义，作如下表述：

　　效益审计是由审计机构或审计人员对被审单位或项目的财政财务收支或经济和业务活动的效益性进行审查，评价效益优劣和有关方面的效益责任，提出改进建议，促进改善管理，提高效益的一种监控活动。

　　这个定义涵盖面宽，包括了上述各种审计，适用于各种被审计单位或项目，审计目标和目的更为明确，审计的职能作用更加鲜明，具有中国特色。

　　三、效益审计的特点及其与其他审计的关系

　　为了把握效益审计规律，做好效益审计工作，还应明确效益审计的特点，处理好它与其他审计的关系。

　　（一）效益审计的简括内容

　　由于各国审计机关的审计机构开展效益审计侧重点不同，所以对其名称和定义都有不同表述，但其主经内容最高审计机关国际组织研究认为应包括：

　　-按照成熟的（Sound）行政管理原则，实务和管理政策对行政行为的经济性进行审计；

　　-对人力、财务和其他资源的利用效益，以及对信息系统、业绩计量和监督工作和被审计单位工作程序的检查，以及对低效的改进。

　　-按照是达到被审计单位的目标，以及实际效益是否达到预计效果对绩效的效果进行审计。

　　最高审计机关国际组织就统一绩效审计的内容，曾于1986年，在悉尼召开的第十二届国际审计会议作了讨论，未能成功，只归纳了经济性（Economy），效率性（Eefficiency）和效果性（Eeffictivenese）三E.未将环境性（Enveronoment）、公平性（Equity）包括在内。

　　西方发达国家进行政府预算制定和管理、公立医院医疗设备管理、国家森林禾伐的管理、吸引投资问题的管理、地方政府的道路管理、以及政府采购等基本上都是按以上绩效审计思路进行的。

　　（二）效益审计的特点

　　效益审计的特点是与财务审计相比较而言的，主要有下列几点：

　　1、审计前提：财务审计建立的是基础是成理者受托所会计责任和财务责任，重点在查明错误和弊端；效益审计建立的基础是代理者的受托效益责任重点在查明经济节约与浪费、效率的高低、计划目标达到的程度，以及环境是否良好，分配受益是否公平。

　　2、审计目的：财务审计是以审查证实被审的真实性和合规性，目的是揭示错弊，查明有无违法行为保护财产安全；效益审计是以审查证实被审查项经济性、效率性、效果性、以及环境性和公平性，目的是促进改进管理，提高效益。

　　3、审计内容：审计对象的具体内容审查是依据其载体进行的，财务审计审查的范围主要是财政财务收支及其会计资料；效益审计亦以真实性为基础，除财务会计资料外，还应包括管理会计，除此而外，还应涉及有关的生产（或其他业务）工程、技术、经营计划财务预算，决策、管理、组织结构、人力资源、环保设施、治理结构、内控系统以及信息网络等方面相关资料。

　　4、审计依据：审查内容范围确定的依据，财务审计主要依据是财政、财务、会计等法律规章准则制度，以及相关规范。效益审计主要依据单位有关政策、决策、计划、方案、法规，以及生产技术规范采购计划、经济合同、管理制度、环保法规等。

　　5、审计评价：效益审计和财务审计都是依法进行的，对被审事项作出评价，应当依据一定的标准，财务审计主要运用财政制度的要求（财务通则、政府采购法规）会计准则及其他相关法规（如税法等）；效益审计主要采用能够评价、证实被审事项的经济性、效率性、效果性、环境性、公平性的有关标准如预算、计划或方案所达到的目标，生产、技术、工程资源耗费定额、指标或标准，本单位、同行业、国际上的可比水平。在进行绩效审计时，还应将履行责任目标作为评价考核标准。

　　6、审计作用：指履行审计职能所发挥的作用，财务审计职能主要是监督和鉴证。所以其重要作用是监督正确核算、收支合规、财产安全、盈亏真实，对防止错误弊端有防护作用，当然促进改正错误、失当，防止漏洞也具有建设性作用。而效益审计促进改善财政财务收支，加强资金的管理，理顺生产经营支出，强化成本控制，提高决策计划水平，完善内部控制，提高经济效益和社会效益，改善人民生存环境，使人与自然，人与资源和谐协调发展，提高宏观调控水平，所以，效益审计评价职能，建设性的作用比较突出。当然在审计中检查核算失真，指出管理漏洞，也具有防护作用。

　　另外和财务审计相比，在审计方式，方法、方面也有不同之处，限于篇幅不再赘述。

　　（三）效益审计与其他审计的关系

　　关于效益审计的定义，简要言之，也可表述为：效益审计指对被审计单位的财政财务及经济业务活动，评价效益优劣和责任者业绩，以促进提高效益为目的监控活动。它与其他审计方式既有区别，又有联系。

　　1、效益审计由于要以会计数据真实性为基础，所以仍须财务审计的方法，但是不以鉴证财务报告真实、合法性为目的，有人认为效益审计应当把违纪审查作为主要内容这就混清了效益审计和财务审计的区别。如果被审计单位的财政财务收支及有关的真实性、合法性还有重大疑虑应当进行财务审计，倘若还有进行效益审计的需要，不能在同一被审计单位立项搞两种审计活动。可傚仿加拿大的经验，搞综合审计，由于结合审计有上述两种目的，不宜简单从事称其为效益审计。由于财务审计历史悠久，经验丰富，方法较多，在进行效益审计时，可以吸取有益的经验和方法，当然进行财务审计时，也可涉及一些效益审计的内容。

　　2、经济责任审计和离任经济责任审计都是以受托责任者的有无违法行为和效益优劣为审查评价的目的，鉴证责任者的业绩为目的。经济责任审计已实行多年，积累了丰富经验，已成为一种独立的审计方式，并有相关的法律、法规的规定作为审查评价依据。如果按被审单位的主要负责人的任期逐年进行，即“一年一小审，三年一中审，五年一大审。可将效益审计的”五E“内客拼入经济责任审计之内，不必重复进行效益审计”，以节的审计资源，在研究制定责任者业绩评价体系，应当尽包括效益审计的目标和评价标准。

　　3、环境审计只有几十年的历史，国内外审计界对其赋予多种不同的定义。在李学柔、秦荣生主编的《国际审计》中，作如下表示。

　　环境审计是审计组织依据环境法规政策和标准，遵循审计准则，系统地、定期地对被审计单位的环境活动、环境财务信息和环境管理系统的真实性、合法性和有效性进行监督。评价和鉴证，并将审计结果报告给委托方的活动。由于环境审计是对环境问题的专业审计，不涉及其他经济业务，而效益审计是综合性审计，不可互相代带，但可以相互将审计资料作为参考，可以对各自的效益审计内容，收到事半功倍的效果。

　　四、开展效益审计应当注意的几个问题

　　由于效益审计的视野宽、范围广、要求高，难度大，应当解决好以下几个问题。

　　（一）开展效益审计的研究提高认识，扩大宣传

　　开展效益审计是审计署的一个重大举措，2007年要使效益审计达到一半的目标，必须思想明确，真抓实干。首先，对效益审计应当有一个深刻的认识，但是在理论和实务两方面各方人士的认识尚不一致，虽然我们过去也作过一些效益审计的研究，开过一些研讨会，在实践方面也作过一些探索，但未能系统地、深入地坚持下去，只能说是一些阶段性的成果，任何工作都需要理论上的支持效益审计也不例外，从各地审计人员反映的情况来看，从本次会议论文来看，在很多问题认识尚不一致。

　　其一，都承认效益审计（含绩效审计）是现代市场经济发展，民主法制的加强，人民民主法制观念提高的产物，但对它与产生的环境和效益审计的关系，仍不透彻，甚至连它首先产生于哪个国家说法也不一致；

　　其二，对效益审计的概念认识也有分歧，各种提法都有，最高审计机关国际组织讨论未能达到共识，但在一个国家应当通过研究讨论逐步达到共识。

　　其三，理论与实践脱节。理论来源于实践，又指导实践。但很多文章谈一般概念多，联系实际，就连介绍国外经验时，实践谈得也很不够，对审计机关过去的一些项目也缺乏总结。

　　各级审计机关领导人员、广大审计工作者要研究，深入学习提高认识，审计科研所和审计学会更应当把它作为中心课题来研究，多出成果为领导作参谋。

　　（二）审计署应当制定效益审计的法规

　　效益审计是现代审计的分支，应当依法进行，有些国家在审计长法中，或其他相应法规中都有明确规定，而我国《审计法》中在审计目标中提到“真实、合法、效益”。如纳入《审计法》，我国尚缺乏丰富的实践经验，还须一定时日。但审计署对开展效益审计作出规定，或暂行规定，还是有条件的。如能搞效益审计准则最好。如认为条件不成熟，搞一个效益审计指南也可，以利各级审计机关开展工作。

　　（三）提高审计人员素质，扩大对外合作

　　效益审计视野宽、范围广、要求高，难度大审计人员现有水平不能适应，应当开展效益审计、科学技术和文化培训，提高审计人员的素质，但由于涉及范围十分广泛，如对医疗机构、环保项目，及专业性、技术性较高的部门或单位，应聘请各该行业的专家参与，审计机关编制有限，应当给一定数量经费，聘请专家，开展合作，以适应效益审计工作的需要。另外，学习借鉴外国效益审计经验也很必要。

　　（四）做好各种审计项目的衔接，避免重复审计

　　财务审计、效益审计、经济责任审计、专项审计等虽然各具特点，但仍有相通之处，应当相互借鉴有益成果，或将效益审计内容纳入经济责任审计之中，以避免重复审计，对各部门单位内部审计的效益审计成果，也可参考吸收利用。

　　主要参考资料：

　　1、《审计署2003年至2007年审计工作发展规划》

　　2、《国际审计》李学柔、秦荣生主编中国时代经济出版社2002年

　　3、《国外效益审计简介》审计署外事司中国时代经济出版社2000年

　　4、《审计研究》1985年第5期

　　5、《审计研究》1990年第5期