中国注册会计师审计准则问题解答第17号—商誉减值的审计
中国注册会计师协会
关于印发《中国注册会计师审计准则问题解答第17号——商誉减值的审计》的通知
各省、自治区、直辖市注册会计师协会：
为了加强对注册会计师执行商誉减值审计工作的指导，推动注册会计师更好地理解和运用审计准则，有效控制审计风险，提高审计质量，我会制定了《中国注册会计师审计准则问题解答第17号——商誉减值的审计》，现予印发，自发布之日起实施。
使用中如有问题，请及时反馈我会。
附件：中国注册会计师审计准则问题解答第17号——商誉减值的审计
中国注册会计师协会
2024年1月27日
中国注册会计师审计准则问题解答第17号——商誉减值的审计
（2024年1月27日发布）
在并购交易中，企业往往确认大额商誉并涉及重大判断。
商誉减值测试过程通常涉及较多的判断和估计，导致企业在测试商誉减值、进行相应的会计处理和信息披露时容易出现错报。如何识别、评估和应对会计估计的不确定性导致的财务报表重大错报风险，是注册会计师审计的难点，也是监管机构督促会计师事务所及注册会计师勤勉尽责、规范执业的重点领域。因此，如何在审计商誉减值的过程中恰当保持职业怀疑，并获取充分、适当的审计证据，值得关注和重视。《中国注册会计师审计准则第1321号——会计估计和相关披露的审计》规范了注册会计师在财务报表审计中与会计估计和相关披露有关的责任，本问题解答旨在就注册会计师如何应对商誉减值审计过程中存在的问题和难点提供指导。本问题解答包含的示例和应对措施并非强制要求，亦不能穷尽实务中的所有情况，注册会计师需要根据风险评估结果，结合被审计单位实际情况，保持职业怀疑、运用职业判断、设计并采取适当的应对措施。
一、被审计单位在商誉减值测试及信息披露中，通常存在哪些可能导致重大错报风险的情形？
答：商誉减值的评估通常是被审计单位财务报告过程中重要且涉及较多管理层判断的会计估计领域。实务中，被审计单位通常存在以下可能导致财务报表发生重大错报的主要问题，注册会计师应关注这些问题并恰当应对。
1. 管理层没有按照企业会计准则的要求至少于每年年度终了进行减值测试。注册会计师在了解被审计单位并购重组及商誉相关业务流程及内部控制的过程中，要对这种情况予以识别。在上述情况下，管理层的做法明显不符合企业会计准则的基本要求，可能表明被审计单位存在值得关注的内部控制缺陷，商誉减值的会计结果也可能存在重大错报。（参见本问题解答问题二第（一）项）
2. 管理层没有充分识别与商誉相关的资产组或资产组组合的减值迹象，或因存在并购重组相关方业绩补偿承诺等情况而忽视对减值迹象的评估。注册会计师要恰当了解被审计单位及其环境，关注是否存在企业经营、与商誉相关的资产组或资产组组合运营等方面的负面因素，是否存在管理层明显忽视相关减值迹象等情况。管理层明显忽视相关减值迹象，可能表明存在管理层偏向或潜在舞弊风险，也可能表明存在值得关注的内部控制缺陷。（参见本问题解答问题二第（三）项）
3. 管理层没有将商誉合理分摊至资产组或资产组组合，或不同年度管理层对分摊进行了调整但不具备合理理由或未在财务报表附注中作出充分披露。注册会计师在了解管理层商誉减值测试的过程中，首先要了解资产组或资产组组合的构成是否合理、与商誉是否相关，关注与商誉相关的资产组变更、重组及处臵是否得到恰当处理和重新认定。如果与商誉相关的资产组或资产组组合认定不恰当，商誉的分摊、商誉减值测试均将出现错报。（参见本问题解答问题五）
4. 在计量分摊商誉后的资产组或资产组组合的可收回金额时，未合理考虑预计未来现金流量的现值及公允价值减去处臵费用后的净额两者中孰高的结果，未合理选择和适当运用相关计量方法、假设和数据。例如：
（1）当首先采用上述两种方法中的一种方法计算可收回金额且结果低于账面价值时，管理层未合理考虑另外一种方法的结果。例如，当与商誉相关的资产组或资产组组合正常运营，管理层首先计算预计未来现金流量的现值，其结果低于账面价值，但未恰当估计公允价值减去处臵费用后的净额的结果，仅以预计未来现金流量现值的结果确定可收回金额。
（2）在采用预计未来现金流量的现值进行估计的过程中，管理层预测方法与以前期间不一致；对相关资产组或资产组组合未来现金流量的预计缺乏经管理层批准的合理的预算或预测数据支持；对于超过5年的预算期或预测期无法证明其合理性；对预算或预测期间收入增长率的预计与被审计单位现有产品经营、行业或地区市场的发展趋势存在矛盾；未采用适当的折现率等。
（3）在采用公允价值减去处臵费用后的净额进行估计的过程中，公允价值的确定缺乏合理的支持依据，处臵费用的确定不完整、不准确等。
（4）用于商誉减值测试的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额的确定基础不一致，如存在少数股东权益时，未就归属于少数股东的商誉调整账面价值。
上述情况可能导致可收回金额的估计结果不准确或缺乏合理依据，注册会计师需要对管理层的测算方法、关键假设的合理性进行独立判断和评价，对数据的准确性、完整性和有效性进行复核，并结合对被审计单位情况的了解，判断管理层使用的方法、假设和数据等是否具备恰当的依据。（参见本问题解答问题六）
5. 管理层在进行商誉减值测试时，可能利用了资产评估机构等外部机构的工作。在这种情况下，可能存在如下问题：
（1）管理层并未就该外部机构的业务资质、业务范围和内容、业务经验等是否与商誉减值测试相关进行适当的评价。
（2）该外部机构执行的工作并不直接以商誉减值测试为目的。因此，相关评估报告的基准日、评估假设、评估对象、评估范围和内容等可能不完全与商誉减值测试所涉及的具体范围和内容一致。
（3）未采用最终出具的相关评估报告中的结果。
如果管理层专家的工作结果对于商誉减值测试而言不恰当，而管理层直接采用了该工作结果，可能导致财务报表发生重大错报。注册会计师在执行风险评估程序的过程中应予关注。（参见本问题解答问题三）
6. 在以前期间的基础上，管理层改变了商誉减值测试中使用的关键假设，但未就相关变化进行适当的记录、复核和批准，亦未在财务报表附注中充分披露理由。注册会计师需要考虑相关改变的原因是否合理，是否表明存在管理层偏向的迹象。如果没有合理的依据，可能表明财务报表存在重大错报。（参见本问题解答问题二第（一）项和问题七）
7. 管理层采用预计未来现金流量现值的过程中，未就以前期间现金流量预计数与现金流量实际数的差异进行评价，未恰当评估当期现金流量预计所依据的假设的合理性。
通常情况下，管理层需要分析当期进行现金流量预计所依据的假设与前期假设的实际结果是否一致，并对估计的合理性、关键假设和数据进行持续地监督。如果管理层忽视相关差异，可能导致财务报表发生重大错报的可能性增加，也可能表明存在管理层偏向的迹象。注册会计师应予以关注并对以前年度商誉减值测试涉及的管理层重大判断和假设执行追溯复核。（参见本问题解答问题二第（四）项）
8. 其他重要信息披露不充分的问题。例如，没有对重大商誉减值损失的原因进行披露；当分摊到某资产组的商誉金额重大时，没有对分摊到该资产组的商誉的账面价值和该资产组可收回金额的确定方法，包括关键假设及相关依据等进行披露。（参见本问题解答问题七）
注册会计师在识别和评估重大错报风险的过程中，要重点关注被审计单位在商誉减值测试实务操作中存在的上述问题，以充分识别和评估相关重大错报风险，更好地设计和采取相应的应对措施。
二、实施与商誉减值相关的风险评估程序应注意哪些事项？
答：注册会计师在实施与商誉减值相关的风险评估程序时，需要特别关注与下列方面有关的事项：
（一）了解被审计单位与商誉减值测试相关的内部控制。
商誉减值测试涉及的会计估计和相关披露往往属于被审计单位重要和复杂的管理层判断领域，不仅涉及相关管理层和财务人员对会计准则的理解，也涉及业务经营、投资等部门对相关资产组的管理、预算的执行、生产经营计划的实施等，可能具有较高的重大错报风险。
内部控制的设计和运行有利于防止、发现并纠正相关错报，降低重大错报风险。实务中，被审计单位可能对相关内部控制缺乏认识、内部控制体系和制度的建立和设计不完善、执行不到位。例如，被审计单位未就商誉减值测试的执行频率和情形作出规范；未合理规定符合本行业、被审计单位业务实际的常见商誉减值迹象范围和识别流程；未对资产组或资产组组合分摊提供充分的证据和理由；未对可收回金额计量方法、假设、数据的选择和运用提供充分的证据和理由；未对借助外部资产评估机构的工作进行适当的审批和复核；未对减值测试的结果和披露内容进行适当审批；未对特定计量模型、关键假设、市场参数的调整和改变提供充分的证据和理由等。
注册会计师在实施风险评估程序，了解相关业务流程和内部控制时，应关注上述情形，并可以对下列方面进行考虑和评价：
1. 治理层如何监督管理层作出商誉减值估计和相关披露（包括对特定模型的使用和变化等）。
2. 商誉减值测试和报告相关的具体业务流程和控制活动。例如，执行商誉减值测试的情形和频率、识别减值迹象、认定资产组或资产组组合并分摊商誉；与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象时，对可收回金额计量过程中所涉及的具体方法、假设和数据的运用和复核；对披露范围和内容的复核；财务报告过程的职责分离和适当审批等。
特别地，应关注管理层为应对商誉减值的固有风险，采取了哪些具体措施，包括管理层如何评价可能的计量结果、选择并确定最终结果和相关披露的内部控制。在了解管理层如何分析和评价商誉减值测试涉及的估计不确定性的程度时，注册会计师可以考虑了解管理层是否：
（1）实施敏感性分析以确定关键假设或数据的变化及其影响程度。例如，针对收入增长率、折现率等假设实施对资产组或资产组组合可收回金额影响的敏感性分析和评价。
（2）比较与所使用的数据有类似特征的、从其他数据来源获取的数据。例如，比较从不同来源选取的利率。
（3）针对长期预测，考虑未来现金流量可能的不同情景（情景分析）。
3. 管理层是否考虑在商誉减值测试过程中涉及特殊性质的或不经常发生的事项或内容。例如，与商誉相关的资产组或资产组组合属于特殊行业或特定资产；被审计单位确定进行重大重组等。
4. 如果商誉减值测试过程中涉及利用管理层的专家的工作，在利用专家工作的过程中，管理层是否进行了适当的评价和复核，管理层是否关注了专家工作的恰当性及其与商誉减值测试的相关性。
5. 管理层如何监控关键绩效指标和预算，并应对非预期的业绩差异。注册会计师需要关注管理层实施的财务或其他激励因素可能对商誉减值测试的影响，以及可能存在管理层偏向的迹象。
6. 管理层是否已建立了对特定模型的监督和复核机制，并实施了定期进行模型校验的流程。例如，如何定期检验模型的合理性，如对分阶段收入增长率模型的期间分段和收入增长率的判断进行校验；如何结合行业发展现状、客户需求、价格变动、新产品推出等情况评价收入预测的合理性等。管理层如何监控关键假设和数据的变化，是否对涉及的重大判断进行记录或独立复核。
7. 对于负责风险评估的人员和负责作出估计的人员，管理层是否已采取措施进行适当的职责分离。
8. 是否有商誉减值相关的信息系统应用控制。
9. 如以前期间商誉减值估计涉及在当期实际发生的交易或事项，管理层是否对相关交易或事项的结果进行了复核；如未涉及前述交易或事项，管理层是否对以前期间商誉减值测试中所使用的关键假设和数据进行持续监督，或按照管理层的相关制度和估计频率，在当期测试中考虑了相关假设和数据的合理性和一致性等。
当内部控制得到恰当设计和运行时，注册会计师可以采用综合审计方案，提升审计的效率。
（二）分析和评估影响商誉减值计量的固有风险因素，以确定固有风险等级。
商誉减值计量过程中涉及较多的管理层判断和假设的运用。影响商誉减值计量的固有风险因素可能包括估计不确定性、复杂性、主观性和其他固有风险因素。
1. 估计不确定性。
在商誉减值计量过程中，主要的会计估计事项为可收回金额的计量。通常情况下，合理可获得的信息的详尽程度、相关性越低，估计不确定性的程度越高。例如，与商誉相关的资产组或资产组组合的运营周期、预计带来经济效益的期间、使用年限越长时，管理层作出的关键判断和使用的假设的合理区间可能越大、越难以精确，估计不确定性的程度越高。
2. 复杂性。
管理层确定可收回金额时使用的方法、假设和数据，涉及复杂性。通常情况下，如果管理层缺乏历史经验和专业知识，或需要借助外部资产评估机构的工作来进行商誉减值计量，可能表明复杂程度较高。例如，与商誉相关的资产组组合为被审计单位境外子公司的特定资产组组合，需要管理层具有与该地区市场环境、行业监管要求、特别资产类别和业务运营等相关的知识，相对于境内或其他常规资产组或资产组组合，进行商誉减值计量的过程可能更为复杂。
3. 主观性。
管理层在作出判断和选择的过程中，存在主观性。进行商誉减值计量和作出相关披露的过程通常涉及重大假设和数据的选择和运用。涉及的判断越多、对估计的影响程度越大时，管理层确定估计的最终结果涉及的主观性程度越高。例如，对与商誉相关的资产组或资产组组合的划分、预算或预测信息、反映资产组或资产组组合特定风险差异的折现率的判断和选择，对重大事项是否进行披露的判断等。如果管理层事先就相关假设和数据的选择和运用制定了明确的操作制度且一贯执行，主观性通常比没有相关标准的情形要低。
4. 其他固有风险因素。
（1）管理层偏向和其他舞弊风险因素。如果管理层作出的不同判断都偏向于对其有利的方面，通常表明该因素导致发生错报的可能性较高，应保持职业怀疑。例如，被审计单位期末发生大量确认为相关业务收入的非常规交易，而管理层采用了包含这些交易的本年收入金额作为未来现金流量预测的基础之一；数据中涉及大量关联交易或识别出未经管理层披露的关联方交易等。
（2）其他固有风险因素还包括：被审计单位经营环境、与商誉相关的资产组或资产组组合发生变化，导致商誉减值计量所采用的方法、假设和数据发生变化等。例如，外部市场环境波动较剧烈，技术更新换代较快，新的监管要求（环境保护、行业管理等）变化，重大交易或企业重组导致资产组进行重新认定等。
固有风险因素之间通常是相互联系的，复杂性、主观性和其他固有风险因素与估计不确定性的程度通常相关。注册会计师需要综合考虑在实施风险评估程序过程中了解到的所有相关信息。在评估与商誉减值相关的认定层次重大错报风险时，可以先分别对每项固有风险因素进行评估，再综合考虑固有风险因素汇总起来的影响，从而确定固有风险等级的结果。
（三）关注被审计单位对与商誉相关的资产组或资产组组合减值迹象的识别与注册会计师的了解是否一致。
注册会计师可以从外部信息来源和内部信息来源两方面，对表明与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值的迹象进行判断。这些迹象通常包括但不限于下列方面：
1. 现金流或经营利润持续恶化或明显低于形成商誉时的预期，特别是被收购方未实现承诺的业绩；
2. 所处行业产能过剩，相关产业政策、产品与服务的市场状况或市场竞争程度发生明显不利变化；
3. 相关业务技术壁垒较低或技术进步较快，产品与服务易被模仿或已升级换代，盈利现状难以维持；
4. 核心团队发生明显不利的变化，且短期内难以恢复；
5. 与特定行政许可、特许经营资格、特定合同项目等资质存在密切关联的商誉，相关资质的市场情况已发生变化，如放开经营资质的行政许可、特许经营或特定合同到期无法接续等；
6. 客观环境的变化导致市场投资报酬率在当期已经明显提高，且没有证据表明短期内会下降；
7 .经营所处国家或地区的风险突出，如面临外汇管制、恶性通货膨胀、宏观经济恶化等；
8. 与商誉相关的资产组或资产组组合的市场估值或被投资上市公司股价显著下滑等。
注册会计师需要关注被审计单位实际利用的信息与注册会计师独立了解到的被审计单位相关信息的一致性，即关注被审计单位识别的与商誉相关的资产组或资产组组合的减值迹象，与注册会计师通过了解被审计单位及其环境、执行风险评估程序所综合获取的信息是否一致。如果存在不一致的情况，特别是管理层忽视或未充分识别外部环境及内部因素的变化，可能表明存在较高的重大错报风险。
（四）考虑和实施对商誉减值测试的追溯复核。
除了产生商誉的首年外，注册会计师可以通过实施追溯复核获取审计证据，以帮助识别和评估本期的重大错报风险。
如果管理层对商誉减值测试所使用的方法、假设和数据进行了恰当的持续监督，注册会计师可以对其进行了解并考虑是否拟进一步测试相关控制运行的有效性。如果管理层明显忽视相关工作，如未对关键的方法、假设和数据进行监督，可能表明存在值得关注的内部控制缺陷。
基于追溯复核的目的，注册会计师可以重点关注以前期间管理层使用的关键假设和数据是否具有一贯性和合理性。例如，本期管理层与商誉相关的资产组或资产组组合的认定、商誉的分摊、与可收回金额计量相关的假设是否与以前期间一致且具有合理性；以前期间现金流量预计数与现金流量实际数的比较；数据来源是否一致；以前期间的估计结果是否反映了当时合理可获得的信息等。
在复核会计估计是否存在偏向时，注册会计师应当追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设。注册会计师通过实施追溯复核获取的信息可能是存在管理层偏向的迹象。例如，管理层可能明显忽视预测数据与实际结果的差异，且没有合理的依据；关键假设被改变且缺乏合理的理由；管理层作出的不同判断均实际偏向于对管理层考核有利的方面等。注册会计师保持职业怀疑，有助于识别这些情况。
此外，如果以前期间确认的与商誉相关的资产组或资产组组合在本期交易中得以处臵，且处臵对价低于其账面价值，注册会计师需要关注上述情况是否可能是存在管理层偏向的迹象，并考虑对本期风险评估结果的影响。
更多推荐：
