【会计人财智汇】带你剖析合并报表编制需要解决的核心难点问题

来源：正保会计网校 2017-06-27

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说起合并报表一定会是许多会计人心中长久的痛。还记得备考时每晚必看的那个内容，还记得老师口中的五星级昏迷指数的对象，是它是它都是它。如果你还在合并报表的迷雾中徘徊摸索，不妨看看接下来的内容，让“大力水手”向你剖析控股合并报表编制需要解决的核心难点问题。

【名师档案】

姓名：方叙林

论坛昵称：大力水手

职务：注册会计师、注册资产评估师

现从事工作：大学教师、企业财务顾问

人生座右铭：相信自己，着手去做，就已经成功了一半。

一句话描述职场经验或心得：常识判断很重要

对自己职业发展的规划：财务专业培训教师

最喜爱的网校名师：高志谦

网校带给您哪些帮助：将学到的专业技术应用于实务工作中，教学相长。

所授课程：《如何编制合并会计报表》、《基建工程财务决算编制及审计》

【自我介绍】

中国注册会计师、中国注册资产评估师，曾就职于国内前十、国际第六大会计师事务所，有十年从事独立审计、资产评估业务的工作经验；担任过大型国有集团公司年度会计报表、IPO审计及评估项目负责人；上市公司及新三板业务的主审会计师及审计报告签字会计师；央企省级公司财务报表合并的编制总负责人；水利、电力、基础设施等基建工程财务决算审计项目负责人。

非同一控制下的控股合并商誉在合并报表中如何列示？

一、合并商誉与可辨认净资产公允价值的关系

在有活跃的股权交易市场中，公司的交易价格就是净资产的公允价值；公司净资产的公允价值又体现为两部分，一部分就是对公司账面占有资产、承担负债进行评估，将净资产由账面价值调整为公允价值计量，但此净资产的公允价值仅是对可辨认的资产、负债的调整体现，通常不能直接作为股权交易价格；公司净资产公允价值的第二部分体现为无法在账面反映的超额收益能力，如优势的市场占有率、优质的销售网络、卓越的技术人才等等。股权交易中收购方不仅要支付可辨认净资产的价值，还要支付超额收益能力的价值，为超额收益能力支付的价款就是合并商誉；合并商誉的价值往往会超过可辨认净资产的公允价值，合并商誉的价值大小主要受超额收益能力和双方谈判能力的影响。此超额收益能力根据会计准则的规定，收购公司、被收购公司在账面均不反映，而是反映在双方的合并报表中。

二、合并商誉在合并报表中的列示

合并报表中的合并商誉只反映母公司所享有的超额收益能力，而没有反映少数股东所享有的商誉；合并报表中的合并商誉每期金额不变，除非子公司发生重大、实质性、非暂时性的净资产减损影响超额收益能力时，才对合并商誉计提减值准备，而此减值准备计提后不能在以持期间转回。

净资产由账面调公允产生的资产评估增值如何确认递延所得税负债？

一、递延所得税负债产生的原因

财税[2009]59号文第四条特别提到：在股权收购采用一般性税务处理规定下，“收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变”。根据《企业会计准则第18号——所得税》对资产、负债计税基础的定义：“资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额”；“负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额”，也就是资产、负债的计税基础都需要以税法的规定为基础确定。这些可辨认资产、负债在购买方合并报表层面的账面价值与计税基础之间仍然存在差异，且该差异源于企业合并，因此，根据《企业会计准则第18号——所得税》第十二条和第十四条的规定，应于购买日应当确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，并调整商誉。即，只要是非同一控制下控股合并中取得的被购买方可辨认资产、负债的购买日公允价值不同于其以原始取得成本为基础确定的计税基础的，则无论该项股权收购按财税[2009]59号文规定是采用一般性税务处理还是特殊性税务处理，都会由此在购买方合并报表层面产生账面价值与计税基础之间的暂时性差异，需要在购买方的合并财务报表层面确认递延所得税资产或负债，并相应调整商誉或者负商誉。

二、对控股合并净资产公允价值的影响

资产评估增值金额分为二部分，一部分税后金额调增净资产（资本公积），另一部分作为负债调增递延所得税负债；由此调增的子公司净资产有所减少，支付股权收购对价与净资产差额部分确认的合并商誉有所加大。

资产评估增值陆续实现对合并报表的影响！

一、一般处理原则

通常会产生评估增值的资产为库存商品、房屋及建筑物、土地使用权，评估增值金额合并时调增了资本公积，但资产评估增值部分在陆续实现时不能再回冲资本公积（为了保持合并商誉不变）；而只能调减利润表中的损益，进而调减资产负债表中的“未分配利益”；同时将已实现增值对递延所得税负债的影响转回。

二、具体处理方法

库存商品的评估增值部分是售价与成本、交易税费的差额，当库存商品销售后，此部分评估增值通过损益科目的核算得已实现，并最终反映为资产负债表中的“未分配利润”增加；由此，库存商品的评估增值即在资本公积中有所反映，又在商品销售时体现在“未分配利润”中。对重复反映资产增值需要调增“主营业务成本”（结转库存商品销售成本时不能按原账面成本结转，而应按公允价值结转），进而调减净利润，最终调减“未分配利润”；对资产账面价值大于计税价值产生的递延所得税负债同时转回。

房屋及建筑物、土地使用权的评估增值合并日调增了资本公积，增值部分会在折旧年限内、摊销期内陆续通过损益科目的核算实现回冲；即调增的“资本公积”在后续的折旧期、摊销期通过调减“未分配利润”的方式回冲。对资产账面价值大于计税价值产生的应纳税暂时性差异（递延所得税负债）在折旧期、摊销期内一并转回。

收购子公司期初货币资金对合并现金流量表的影响调整！

一、母公司单体报表、合并报表中的不同列示

在企业合并或者合并范围发生变动时，收购子公司支付的价款在合并报表及个别报表上如何反映，取决于《企业会计准则第20 号——企业合并》所规定的企业合并的会计处理原则是在哪一层面体现出来的。具体而言：在发生控股合并或处置子公司股权的情况下，“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”和“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”这两个项目均仅用于合并现金流量表中。母公司个别现金流量表中不应使用这两个项目。在控股合并或处置子公司股权发生当期的母公司个别现金流量表中，对于取得子公司及其他营业单位所支付的现金对价，应当计入“投资所支付的现金”；对于处置子公司及其他营业单位收到的现金对价，应当计入“收回投资收到的现金”。

二、对收购子公司期初货币资金调整的原则

“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目，专用于反映在非同一控制下企业合并（含《企业会计准则第20 号——企业合并》以及同一控制下吸收合并或业务合并发生的当期，购买方以现金方式支付的合并对价，减去被购买（合并）的子公司或其他营业单位于购买日（或合并日）所持有的现金及现金等价物之后的净额。

“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目，专用于反映在丧失对子公司和其他营业单位控制权（因而不再将其纳入合并报表范围）的当期，所收到的处置现金对价减去该子公司和其他营业单位在处置日所持有的现金及现金等价物以及相关处置费用之后的净额。跨期收取的现金对价，在收到当期列报为“收回投资收到的现金”。

匹配岗位：资金管理会计、资产管理会计、成本会计、总账会计等，目标薪资：8000+元