重视对实物资产的监盘—会计报表风险审计实务分析

　　［案例1］

　　有效控制对实物资产的监盘

　　美国道提斯食品公司是个上市公司，道提斯食品公司格雷温斯分部是一个储货中心，专门负责批发冰冻食品，其总经理那斯温特是一个刚刚由销售员提升起来的雄心勃勃的年轻人。他升任不久，该分部因业绩不佳和未能完成利润目标而接连受到总部的批评，他感到压力大。为提升业务，那斯温特开始采取诸如在实有存货报告书中混入虚假的存货项目登记表、更改存货计算单位和直接在存货日记账上输入虚构的存货等简单的造假方法，在上报总部的月度业绩报告中虚增存货，致使1980—1981年间，道提斯食品公司合并净收益因此而分别虚增了15％和39％。

　　在1980—1981年间，格特曼会计师事务所担任道提斯食品公司年度会计报表审计业务，为什么专业审计师没有发现道提斯食品公司如此简单的存货造假呢？分析其主要原因可归结为负责该审计项目的格特曼会计师事务所合伙人汤姆斯。韦森和主审注册会计师法莱克。波拉没有严格控制对实物资产的监盘：

　　1.在发现道提斯食品公司存在如下情况时，韦森和波拉没有对存货采取不同于常规程序的详查方法：（1）存货在道提斯食品公司资产负债表中约占总资产的40％；（2）道提斯食品公司（特别是格雷温斯分部）的存货内部控制制度存在很多薄弱环节；（3）在1980—1981年间，格雷温斯分部的存货余额大量增加，使得该分部的存货周转率大大低于正常水平。

　　2.审计人员实地盘点时马马虎虎。如审计人员因怕冷而在格雷温斯分部的冷库里清点存货时敷衍了事；在1980年的存货实地盘点后，那斯温特又向韦森和波拉交来三张虚假的存货登记表，并声明是审计人员在盘点时忽略的，韦森和波拉只是粗略地核对后，便把表上所有金额归入格雷温斯分部的存货余额中。

　　3.不重视对存货盘点差异的追查。1981年，负责存货盘点的审计人员发现存货登记表上的数目与计算机打印出来的年末存货余额不符，他通知了韦森并给那斯温特写了一份备忘录，要求他做出解释，但那斯温特没有答复，韦森也没有追查此事，波拉在复核工作底稿时也没有关注监盘人员对存货差异提出的疑虑。

　　［分析］

　　自1939年迈克逊、罗宾斯案发生后，存货监盘已成为注册会计师审计的公认审计程序，但在现实中，仍然存在着许多因不重视实物资产的监盘而增大审计风险的事件。注册会计师不重视对实物资产的监盘通常表现在两个方面：一是不对实物资产实施监盘；二是虽然对实物资产实施监盘，但只是机械地走程序，而不实质性地控制监盘程序的实施。如本案例中，审计人员发现存货约占总资产的40％，道提斯食品公司（特别是格雷温斯分部）的存货内部控制制度存在很多薄弱环节等具体情况时，没有扩大监盘范围；审计人员在实地盘点时，因怕冷不认真清点；对于盘点数和账面数之间的差异，审计人员没有追查取证予以确认，这种不严格控制监盘程序的做法和不实施监盘程序一样，都不能取得确认存货数量和状况的有效证据，潜在风险很大。

　　在审计实务中，主审审计师或项目经理负责监盘计划的制定和对实施监盘程序进行控制，但具体清点人员往往是一些缺乏经验的助理人员，因此，监盘风险可能源自两个方面：一是具体实施监盘的审计人员因怕冷、怕脏等原因工作不认真或因缺乏经验而操作不当；二是负责审计项目的主审审计师或项目经理不能够有效地控制监盘的全过程。为保证监盘质量和避免监盘风险，主审审计师或项目经理应该严格指导、控制和复核监盘程序的实施，必要时，还应当利用分析性程序取得证据来为指导、控制助理人员实施监盘提供指引，即主审审计师或项目经理应当考虑以下问题，来判断监盘程序实施是否充分和适当，进而指导助理人员扩大监盘范围或采用更有效的监盘方法：1.存货的增长是否快于销售收入的增长？2.存货占总资产的百分比是否逐期增加？3.存货周转率是否逐期下降？4.运输成本占存货成本的比重是否下降？5.销售成本所占销售收入的百分比是否逐期下降？6.销售成本的账簿记录是否与税收报告相抵触？7.存货的增长是否快于总资产的增长？8.是否存在用以增加存货余额的重大调整分录？9.下一年度是否存在过入存货账户的转回分录？但在本案例中，负责道提斯食品公司审计的合伙人和主审审计师不仅没有实施分析程序来为指导助理人员实施监盘提供指引，甚至连最基本的谨慎做法都没有做到，如没有认真复核监盘工作底稿、不重视对被审计单位临时补充资料和审计人员提出疑问实施追查，这是合伙人和主审审计师的严重失职，他们理应为此付出代价。