国际审计报告准则的新发展
来源： 中国注册会计师·朱锦余
2005-07-14
普通
为了提高独立审计师报告在全球范围内的透明度和可比性，国际审计和保证准则委员会（IAASB）于2004年12月28日发布了新修订的国际审计报告准则（ISA），以下简称“新准则”；修订前的准则简称“原准则”），确立了新的审计报告的格式和内容，并将自2006年12月31日起执行。
新准则的主要变化
经过对新、旧审计报告的比较分析，笔者认为，新审计报告至少有如下变化：
1.在标题中增加了“独立”一词。原准则的标题为“审计师报告”，新准则将标题明确为“独立审计师报告”，强调了审计师的“独立性”。
2.增加了审计报告的基本内容。新准则将审计报告分为两大部分：关于财务报表的报告和关于其他法律和法规要求的报告。第一部分处理财务报表事项，在按照ISA实施的所有审计中保持相同；第二部分处理地方法律所要求的其他所有事项。这样，使编制的审计报告既符合国家法律要求又满足ISA要求，从而更具有灵活性。
3.增加了关于财务报表报告的基本要素。原准则关于财务报表报告正文的要素由引言段、范围段和意见段构成，新准则由引言段、管理当局对财务报表的责任、审计师的责任、审计师的意见等构成。由于基本要素和表述内容的变化，使标准无保留意见审计报告的正文由原来的三个自然段增加到六个自然段，报告的篇幅增加了。
4.改写了审计报告的引言段。原准则审计报告的引言段包括标明已审计财务报表和陈述被审计单位管理当局的责任和审计师的责任。新准则将管理当局的责任和审计师的责任分别以单独的自然段来表述，从而使引言段仅表述已审计的财务报表。
5.对已审计财务报表的描述更具体。原准则在描述已审计财务报表时，只说明了财务报表的名称、反映的日期或期间。新准则还同时说明已审计财务报表的范围包括了重大会计政策和其他解释性附注的摘要。
6.充分描述了管理当局的责任。原准则在陈述管理当局的责任时，只是说这些财务报表由管理当局负责，较为概括、抽象。新准则不仅描述了管理当局责任的具体要求：根据国际财务报告准则（IFRS）编制并公允反映财务报表，而且还具体说明了管理当局责任的三大内容：设计、执行和维护与财务报表的编制和公允反映相关的内部控制，以使财务报表不存在重大错报，而不论错报是舞弊还是错误所引起的；选择并运用恰当的会计政策；做出在该特定环境下合理的会计估计。这样，新准则对管理当局责任的描述更加详细、具体，更易于审计报告使用者的理解。
7.改写了审计范围段和对审计师责任的表述。新准则将原准则关于审计师的责任和审计范围合并为一部分，并以“审计师的责任”为标题分三个自然段来表述：第一自然段描述了审计师的责任、实施审计工作所依据的审计准则、那些审计准则对审计工作的主要要求；第二自然段陈述所实施的主要审计程序及其应实现的目标；第三自然段陈述所实施审计工作的充分性，即审计工作所获取的审计证据是充分、恰当的，并为我们发表审计意见提供了依据。
8.改进了对所完成审计工作的表述。原准则在描述审计师所完成的审计工作时，仅说明实施了哪些审计程序，而新准则还陈述了实施这些审计程序的主要目的。如在陈述审计师执行的审计程序时，不仅说明所选择实施程序的主要依据，而且说明了所实施审计程序的目标。又如在陈述评价管理当局所使用的会计政策和做出的会计估计时，分别增加了“恰当性”、“合理性”，补充了评价的目的，改进了对所完成审计工作的表述，使新准则更好地反映自2004年12月15日起生效的新的IAASB审计准则。
9.强化了审计师的责任。主要表现在：（1）突出遵循审计职业道德的要求；（2）强调了审计师审计舞弊的责任，即执行审计程序，以便获得财务报表不存在重大错报的合理保证，不论错报是因舞弊还是因错误所引起的；（3）强调审计师所获得审计证据的充分性和恰当性。
10.强调了遵循审计职业道德的重要性。即在审计师责任的表述中，突出强调了“那些准则要求我们遵循道德要求”。
11.增加了小标题。新准则规范的审计报告的正文除了有“关于财务报表的报告”和“关于其他法律或法规所要求的报告”两大部分的标题外，在第一部分中还包括了“管理当局对财务报表的责任”、“审计师的责任”、“意见”等三个小标题。这样，使审计报告的层次更分明，结构更清楚，观点更明确，更便于使用者的理解。
此外，新准则还有以下变化：（1）将原准则《ISA700-关于财务报表的审计师报告》分为两个准则：《ISA700-关于整套通用目的财务报表的独立审计师报告》和《ISA701-对标准无保留意见独立审计师报告的修正》；（2）强调审计师要评估被审计单位管理当局在编制和反映财务报表时所采用的财务报告框架的可接受性；（3）在对于通用目的财务报表来说适用的财务报告框架中的一些具体要求的运用，可能导致在该单位特定情况下的财务报表是误导性的等情况，审计师应当如何进行处理，新准则也提供相关指商（4）所实施的审计工作既符合国际审计准则又符合特定国家或地区审计准则时，新准则也对审计报告的要求、格式、内容和措辞进行了规范；（5）新准则还为如何处理与已审计财务报表一同披露的未审计补充性信息提供了指南。
新准则所体现的主要理念笔者分析认为，新准则的变化体现了如下四大理念
1.更易于理解。由于审计报告措辞的概括性和抽象性，对一些内容描述的隐含性，使大部分审计报告使用者不能很好地理解审计师希望在审计报告中传递的信息。因此，此次IAASB在修订审计报告准则时，在提高审计报告的可理解性方面做出了如下改进：（1）更详细地描述了已审计财务报表的范围；（2） 更详细具体地描述了管理当局对财务报表的责任；（3）从不同方面更详尽地陈述审计师在审计中的责任；（4）更详细具体地描述了审计师在审计工作过程中所完成的审计程序和应实现的审计目标；（5）以审计证据的充分性和恰当性来明晰已完成审计工作的充分性；（6）为每一部分增加小标题，使审计报告的层次更分明、结构更清楚、中心更突出。
2.更明确的责任划分。主要体现在以明确的小标题和单独的自然段形式，并以较多的内容更详细、具体地陈述了管理当局和审计师各自对已审计财务报表的责任，更便于使用者理解和分清他们各自的责任。此外，还强调了管理当局和审计师对舞弊性财务报表的责任。
3.风险警示。通过使用重大错报、合理保证、程序的选择取决于审计师的判断、财务报表重大错报的风险评估、评价管理当局所使用的会计政策的恰当性和做出的会计估计的合理性、评价财务报表的整体反映、我们相信、审计证据是充分和恰当、我们认为等专业术语，向使用者传递了财务报表编制过程和审计过程的职业判断，从而传递了已审计财务报表存在的风险。
4.使ISA与国家或地区法律或法规的要求相协调。实践中，不同的国家或地区还要求审计师在财务报表审计报告中报告除财务报表合法性与公允性之外的其他内容，如英国就要求审计师在审计报告中报告财务报表编制是否符合1985年《公司法》的要求，我国有些地区也要求注册会计师在年度会计报表审计报告中报告被审计单位是否及时、足额缴纳了各种社会保障基金等。此次修订后的新准则，将其他法律或法规要求的报告责任单列一部分来表述，将更好地满足了不同国家或地区对独立审计师报告的要求，从而也使ISA与国家或地区法律或法规的要求相协调，也体现了IAASB尊重国家或地区法律或法规、从实际出发的理念。
新准则的主要变化
经过对新、旧审计报告的比较分析，笔者认为，新审计报告至少有如下变化：
1.在标题中增加了“独立”一词。原准则的标题为“审计师报告”，新准则将标题明确为“独立审计师报告”，强调了审计师的“独立性”。
2.增加了审计报告的基本内容。新准则将审计报告分为两大部分：关于财务报表的报告和关于其他法律和法规要求的报告。第一部分处理财务报表事项，在按照ISA实施的所有审计中保持相同；第二部分处理地方法律所要求的其他所有事项。这样，使编制的审计报告既符合国家法律要求又满足ISA要求，从而更具有灵活性。
3.增加了关于财务报表报告的基本要素。原准则关于财务报表报告正文的要素由引言段、范围段和意见段构成，新准则由引言段、管理当局对财务报表的责任、审计师的责任、审计师的意见等构成。由于基本要素和表述内容的变化，使标准无保留意见审计报告的正文由原来的三个自然段增加到六个自然段，报告的篇幅增加了。
4.改写了审计报告的引言段。原准则审计报告的引言段包括标明已审计财务报表和陈述被审计单位管理当局的责任和审计师的责任。新准则将管理当局的责任和审计师的责任分别以单独的自然段来表述，从而使引言段仅表述已审计的财务报表。
5.对已审计财务报表的描述更具体。原准则在描述已审计财务报表时，只说明了财务报表的名称、反映的日期或期间。新准则还同时说明已审计财务报表的范围包括了重大会计政策和其他解释性附注的摘要。
6.充分描述了管理当局的责任。原准则在陈述管理当局的责任时，只是说这些财务报表由管理当局负责，较为概括、抽象。新准则不仅描述了管理当局责任的具体要求：根据国际财务报告准则（IFRS）编制并公允反映财务报表，而且还具体说明了管理当局责任的三大内容：设计、执行和维护与财务报表的编制和公允反映相关的内部控制，以使财务报表不存在重大错报，而不论错报是舞弊还是错误所引起的；选择并运用恰当的会计政策；做出在该特定环境下合理的会计估计。这样，新准则对管理当局责任的描述更加详细、具体，更易于审计报告使用者的理解。
7.改写了审计范围段和对审计师责任的表述。新准则将原准则关于审计师的责任和审计范围合并为一部分，并以“审计师的责任”为标题分三个自然段来表述：第一自然段描述了审计师的责任、实施审计工作所依据的审计准则、那些审计准则对审计工作的主要要求；第二自然段陈述所实施的主要审计程序及其应实现的目标；第三自然段陈述所实施审计工作的充分性，即审计工作所获取的审计证据是充分、恰当的，并为我们发表审计意见提供了依据。
8.改进了对所完成审计工作的表述。原准则在描述审计师所完成的审计工作时，仅说明实施了哪些审计程序，而新准则还陈述了实施这些审计程序的主要目的。如在陈述审计师执行的审计程序时，不仅说明所选择实施程序的主要依据，而且说明了所实施审计程序的目标。又如在陈述评价管理当局所使用的会计政策和做出的会计估计时，分别增加了“恰当性”、“合理性”，补充了评价的目的，改进了对所完成审计工作的表述，使新准则更好地反映自2004年12月15日起生效的新的IAASB审计准则。
9.强化了审计师的责任。主要表现在：（1）突出遵循审计职业道德的要求；（2）强调了审计师审计舞弊的责任，即执行审计程序，以便获得财务报表不存在重大错报的合理保证，不论错报是因舞弊还是因错误所引起的；（3）强调审计师所获得审计证据的充分性和恰当性。
10.强调了遵循审计职业道德的重要性。即在审计师责任的表述中，突出强调了“那些准则要求我们遵循道德要求”。
11.增加了小标题。新准则规范的审计报告的正文除了有“关于财务报表的报告”和“关于其他法律或法规所要求的报告”两大部分的标题外，在第一部分中还包括了“管理当局对财务报表的责任”、“审计师的责任”、“意见”等三个小标题。这样，使审计报告的层次更分明，结构更清楚，观点更明确，更便于使用者的理解。
此外，新准则还有以下变化：（1）将原准则《ISA700-关于财务报表的审计师报告》分为两个准则：《ISA700-关于整套通用目的财务报表的独立审计师报告》和《ISA701-对标准无保留意见独立审计师报告的修正》；（2）强调审计师要评估被审计单位管理当局在编制和反映财务报表时所采用的财务报告框架的可接受性；（3）在对于通用目的财务报表来说适用的财务报告框架中的一些具体要求的运用，可能导致在该单位特定情况下的财务报表是误导性的等情况，审计师应当如何进行处理，新准则也提供相关指商（4）所实施的审计工作既符合国际审计准则又符合特定国家或地区审计准则时，新准则也对审计报告的要求、格式、内容和措辞进行了规范；（5）新准则还为如何处理与已审计财务报表一同披露的未审计补充性信息提供了指南。
新准则所体现的主要理念笔者分析认为，新准则的变化体现了如下四大理念
1.更易于理解。由于审计报告措辞的概括性和抽象性，对一些内容描述的隐含性，使大部分审计报告使用者不能很好地理解审计师希望在审计报告中传递的信息。因此，此次IAASB在修订审计报告准则时，在提高审计报告的可理解性方面做出了如下改进：（1）更详细地描述了已审计财务报表的范围；（2） 更详细具体地描述了管理当局对财务报表的责任；（3）从不同方面更详尽地陈述审计师在审计中的责任；（4）更详细具体地描述了审计师在审计工作过程中所完成的审计程序和应实现的审计目标；（5）以审计证据的充分性和恰当性来明晰已完成审计工作的充分性；（6）为每一部分增加小标题，使审计报告的层次更分明、结构更清楚、中心更突出。
2.更明确的责任划分。主要体现在以明确的小标题和单独的自然段形式，并以较多的内容更详细、具体地陈述了管理当局和审计师各自对已审计财务报表的责任，更便于使用者理解和分清他们各自的责任。此外，还强调了管理当局和审计师对舞弊性财务报表的责任。
3.风险警示。通过使用重大错报、合理保证、程序的选择取决于审计师的判断、财务报表重大错报的风险评估、评价管理当局所使用的会计政策的恰当性和做出的会计估计的合理性、评价财务报表的整体反映、我们相信、审计证据是充分和恰当、我们认为等专业术语，向使用者传递了财务报表编制过程和审计过程的职业判断，从而传递了已审计财务报表存在的风险。
4.使ISA与国家或地区法律或法规的要求相协调。实践中，不同的国家或地区还要求审计师在财务报表审计报告中报告除财务报表合法性与公允性之外的其他内容，如英国就要求审计师在审计报告中报告财务报表编制是否符合1985年《公司法》的要求，我国有些地区也要求注册会计师在年度会计报表审计报告中报告被审计单位是否及时、足额缴纳了各种社会保障基金等。此次修订后的新准则，将其他法律或法规要求的报告责任单列一部分来表述，将更好地满足了不同国家或地区对独立审计师报告的要求，从而也使ISA与国家或地区法律或法规的要求相协调，也体现了IAASB尊重国家或地区法律或法规、从实际出发的理念。
