房企直接参与前期拆迁涉税处理不可“越位”
在对房地产开发企业进行涉税检查时，发现部分房地产企业直接参与拆迁过程，并代为支付拆迁费等经济事项。对该类前期拆迁业务的财税处理，不少企业存在明显的“越位”问题。笔者结合一房地产案例，对房地产企业直接参与拆迁过程涉税会计处理分析如下：
案例
2012年某房地产公司参与城中村改造项目，前期垫付拆迁补偿资金680万元；支付建筑物拆除、平整土地人工费用50万元；招拍挂取得土地后，一次性支付土地出让金1200万元。拆迁补偿经政府评审后，一次性返回该公司800万元，其中包含评审拆迁费680万元，拆迁施工费80万元。
该公司会计处理如下（单位，万元）：
（1）前期垫付拆迁补偿费时：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿 680
贷：银行存款 680
（2）支付建筑物拆除、平整土地人工费用50万元：
借：开发成本——前期工程费 50
贷：银行存款 50
（3）土地拆迁完毕，竞拍成功后，支付土地出让金：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 1200
贷：银行存款 1200
（4）收到政府返还：
借：银行存款 800
贷：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 800
分析
笔者观点：上述处理中，公司支付政府土地出让金1200万元计入土地成本没有问题，但其它会计账务处理不妥,存在明显“越位”问题。《国有土地上房屋征收与补偿条例》（2011年国务院令第590号）第四条规定，市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作。《国土资源部、住房和城乡建设部关于进一步加强房地产用地和建设管理调控的通知》（国土资发〔2010〕151号）第四条规定，土地出让必须以宗地为单位提供规划条件、建设条件和土地使用标准，严格执行商品住房用地单宗出让面积规定，不得将两宗以上地块捆绑出让，不得“毛地”出让。
上述文件表明，国家已取消了“生地”，经过招拍挂办法出让的土地，必须是能用于直接开发的“熟地”。这个时候，拆迁补偿是由政府来完成的，支付拆迁费的主体是政府。本案中，房地产开发企业虽然直接参与拆迁，但并非是拆迁主体，也非征收人。由于政府无充裕财政资金作支持，要求开发商先期介入拆迁，待开发商缴纳土地出让金后，政府对开发商先期垫付资金进行部分返还。这种情况下，房地产公司实际发生的是代理业务，而非开发业务。其前期垫付的拆迁补偿支出应作为房地产公司的“其他应收款”，在政府返还给予其拆迁补偿费时，则应先冲减“其他应收款”，冲减后余额作“其他业务收入”处理；房地产公司支付的建筑物拆除、平整土地人工费用先计入“劳务成本”，结转时转入“其他业务成本”；这样最终能核算出其他业务利润，而这些与房地产开发项目本身的开发成本是无关的。
因此，笔者认为上述房地产公司该项业务正确会计处理如下（单位，万元）：
（1）前期垫付拆迁补偿款：
借：其他应收款 680
贷：银行存款 680
（2）房地产公司支付建筑物拆除、平整土地人工费用50万元：
借：劳务成本 50
贷：应付职工薪酬 50
借：应付职工薪酬 50
贷：银行存款 50
（3）支付土地出让金：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 1200
贷：银行存款 1200
（4）拆迁补偿款返还房地产企业：
借：银行存款 800
贷：其他应收款 680
其他业务收入——建筑业收入 80
其他业务收入——代理服务收入40
（5）同时结转劳务成本：
借：其他业务成本 50
贷：劳务成本 50
营业税处理：按照《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函〔2009〕520号）规定，该企业受托负责实质拆迁，取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入，按“建筑业”缴纳营业税，应计算缴纳营业税：80×3%＝2.4（万元）。另外，公司先期代理支付动迁补偿款，其收支差额，应按“服务业——代理业”征收营业税（800－680－80）×5%＝2（万元）。公司拆迁环节应计算缴纳营业税：2.4＋2＝4.4（万元）。
企业所得税处理：应纳税所得额＝800万元－680万元－50万元－企业实际发生的与上述业务相关的成本费用－缴纳的相关营业税等税费。
土地增值税处理：根据土地增值税暂行条例实施细则第二条规定，对于上述该公司前期拆迁业务，不属于转让不动产收入，不征收土地增值税。
契税、印花税处理：取得土地过程中，计税依据皆为1200万元。
针对房地产开发企业存在财务“越位”处理问题，作为税收管理员更应及早介入，做好纳税辅导，该“举旗”时当“举旗”，该“吹哨”时当“吹哨”，该处理时当处理，尽职尽责当好国家税收的合格“裁判”。
