注册资产评估师考试《财务会计》复习：以资产进行债务重组的核算

第七章 负债

　　知识点七、以资产进行债务重组的核算

　　一、债务重组的概念和方式

　　债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

　　债务重组的方式主要包括以下四种：

　　（1）以资产清偿债务；

　　（2）将债务转为资本；

　　（3）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述1和2两种方式；

　　（4）以上三种方式的组合等。

　　二、以现金清偿债务

　　以现金清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入；债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出；多计提的减值准备，冲减“资产减值损失”。

　　上述债务的“账面价值”如有利息的，还应加上应计未付利息，如长期借款；有溢（折）价的，还应加上尚未摊销的溢价或减去尚未摊销的折价（如应付债券，下同）。

　　（1）债务人的处理

　　借：应付账款（账面余额），

　　　　贷：银行存款（实际支付款项）

　　　　　　营业外收入——债务重组利得

　　（2）债权人的账务处理

　　①实际收到的现金金额小于重组债权账面价值

　　借：银行存款

　　　　坏账准备

　　　　营业外支出——债务重组损失

　　　　贷：应收账款

　　②实际收到的现金金额大于重组债权的账面价值

　　借：银行存款

　　　　坏账准备

　　　　贷：应收账款

　　　　　　资产减值损失

　　【教师提示】债务重组中，以货币资金偿债的处理为核心进行掌握，其他偿债方式，均可以转化为以现金偿债方式。前提条件，引入辅助现金流的概念。

　　（1）以非现金资产偿债，债务人按公允价值变卖资产，以获得的现金清偿债务；

　　（2）债转股，债务人发行股票（公允价值），以发行股票获得的现金清偿债务；

　　（3）修改债务条件，也就是“拆东墙补西墙”“借新债还旧债”。债务人以“公允价值”借入现金，用现金清偿债务。

　　【教师提示】这里（3）按照公允价值借入的现金，实质上是利用货币时间价值计算出来的，按照修改条件后的未来现金流量和实际利率折现计算出来的。

　　三、以非现金资产清偿债务

　　以非现金资产清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入。转让的非现金资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理：

　　（1）转让的非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

　　（2）转让的非现金资产为固定资产、无形资产等的，其公允价值与账面价值和应支付的相关税费之间的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　（3）转让的非现金资产为长期股权投资或交易性金融资产的，其公允价值与账面价值和应支付的相关税费之间的差额，计入投资收益。

　　以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值和应支付的相关税费之间的差额，比照上述以现金方式重组方式处理。