2010年注册会计师《税法》复习指导：增值税

第二章 增值税

　　增值税是对纳税人销售货物和提供应税劳务的增值额征收的一种流转税。增值税按对外购固定资产处理方式的不同可划分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。我国增值税具有以下特点：1.消费型增值税；2.以票扣税为主；3.划分两类纳税人；4.价外计税

　　一、纳税义务人

　　在中华人民共和国境内销售货物、提供加工、修理修配劳务（以下简称应税劳务）以及进口货物的单位和个人，为增值税纳税人。

　　单位租赁或承包经营的，以承租人或承包人为纳税人。

　　二、扣缴义务人

　　对境外单位和个人在境内不设机构销售应税劳务行为的应纳税款，由代理人或购买者扣缴。

　　三、小规模纳税人与一般纳税人

　　小规模纳税人的标准为：

　　（1）从事货物生产或者提供应税劳务（为主）的纳税人，年应税销售额≤50万元；

　　（2）除⑴以外的纳税人，年应税销售额≤80万元。

　　纳税人应当在申报期结束后40日（工作日）内向其主管税务机关申请一般纳税人资格认定。

　　新开业的纳税人和已开业但销售额未超过标准的小规模纳税人，可向主管税务机关申请资格认定。

　　下列纳税人不办理一般纳税人资格认定：

　　（1）个体工商户以外的其他个人；

　　（2）选择按照小规模纳税人纳税的非企业性单位；

　　（3）选择按照小规模纳税人纳税的不经常发生应税行为的企业。

　　应当申请一般纳税人资格的纳税人：

　　增值税纳税人年应税销售额超过小规模纳税人标准的，应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额、税务机关代开发票销售额和免税销售额。稽查查补销售额和纳税评估调整销售额计入查补税款申报当月的销售额，不计入税款所属期销售额。

　　纳税人应当在申报期结束后40日（工作日）内向其主管税务机关申请一般纳税人资格认定。

　　新开业的纳税人和已开业但销售额未超过标准的小规模纳税人，可向主管税务机关申请资格认定。

　　从2002年1月1日起，对从事成品油销售的加油站一律按一般纳税人进行管理。

　　除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

　　四、征税范围

　　（一）征税范围的一般规定

　　1.销售或进口的货物

　　2.提供的加工、修理修配劳务

　　（二）征税范围的具体规定

　　1.属于征税范围的特殊项目

　　货物期货、银行销售金银、死当及寄售物品、非邮政部门销售集邮商品及发行报刊、电力公司向发电企业收取的过网费。

　　2.属于征税范围的特殊行为

　　8种视同销售行为、混合销售行为、兼营非增值税应税劳务行为。

　　3.征税范围的其他特殊规定

　　（1）条例规定的7类免税项目

　　（2）财政部、国家税务总局规定的其他征免项目

　　（3）增值税起征点

　　（4）纳税人兼营减、免税项目应分别核算销售额，未分别核算不得减免

　　（5）免税的放弃

　　五、税率与征收率

　　六、一般纳税人应纳税额的计算

　　（一）当期销项税额

　　当期销项税额=当期销售额×税率

　　1.一般方式下的销售额

　　销售额包括向购买方收取的全部价款和价外费用。但不包括代收代缴的消费税、符合条件的代垫运输费用、符合条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费、销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

　　增值税的销售额不包括收取的增值税销项税额，如果纳税人取得的是价税合计金额，需换算成不含增值税的销售额：销售额=含增值税销售额÷（1+税率）。

　　需要作含税与不含税换算的情况：

　　（1）商业企业零售价；

　　（2）普通发票上注明的销售额；

　　（3）价税合并收取的金额；

　　（4）价外费用一般为含税收入；

　　（5）含包装物押金一般为含税收入；

　　（6）建筑安装合同上的货物金额（主要涉及销售自产货物并提供建筑业劳务的合同）。

　　2.特殊销售方式下的销售额

　　（1）折扣方式销售

　　①折扣销售（商业折扣）销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额计算销项税额；

　　②销售折扣（现金折扣）折扣额不得从销售额中减除；

　　③实物折扣按视同销售计算增值税。

　　④纳税人向购买方开具专用发票后，由于累计购买到一定量或市场价格下降等原因，销货方给予购货方的价格优惠或补偿等折扣、折让行为可按规定开具红字增值税专用发票。

　　（2）以旧换新方式销售

　　①一般按新货同期销售价格确定销售额，不得减除旧货收购价格；

　　②金银首饰以旧换新业务按销售方实际收到的不含增值税的全部价款征税。

　　（3）还本销售方式销售——不能扣除还本支出。

　　（4）以物易物方式销售

　　①双方各自做销售处理并计算销项税；

　　②双方按规定确认是否能抵扣进项税。

　　（5）包装物押金是否计入销售额

　　①一年以内且未过企业规定期限，单独核算者，不做销售处理；

　　②一年以内但过企业规定期限，单独核算者，做销售处理；

　　③一年以上，一般做销售处理（特殊放宽期限的要经税务机关批准）；

　　④酒类包装物押金，收到就做销售处理（黄酒、啤酒除外）。

　　（6）销售自己使用过的固定资产

　　无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额。

　　3.视同销售行为的销售额

　　纳税人销售价格明显偏低并无正当理由或者有视同销售货物行为而无销售额者，在计算时，视同销售行为的销售额要按照如下规定的顺序来确定：

　　（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定

　　（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定

　　（3）按组成计税价格确定

　　(二)进项税额的计算

　　1.可抵扣的进项税额

　　凭票抵税：按增值税专用发票及海关进口增值税专用缴款书上注明的进项税抵扣。

　　计算抵税：购进农产品按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额；购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用，按照运输费用结算单据上注明的运费、建设基金和7%的扣除率计算的进项税额。不包括增值税一般纳税人取得的国际货物运输代理业发票和国际货物运输发票。

　　烟叶税的相关规定：

　　烟叶收购金额=烟叶收购价款×（1＋10%）

　　烟叶税应纳税额=烟叶收购金额×20%

　　准予抵扣进项税=（烟叶收购金额+烟叶税应纳税额）×13%=烟叶收购价款×17.16%

　　2.不得作为进项税额抵扣的规则

　　(1)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；

　　所称个人消费包括纳税人的交际应酬消费。本规定不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产。

　　(2)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；

　　所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

　　(3)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；

　　(4)国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；

　　纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　上述四项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

　　3.一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计

　　4.商业企业向供货方取得的平销返利应按规定冲减当期增值税的进项税金。

　　5.2010年1月1日以后的进项税抵扣时限规定

　　（1）增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。

　　(2）实行海关进口增值税专用缴款书（以下简称海关缴款书）“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》（包括纸质资料和电子数据）申请稽核比对。

　　(3)未实行海关缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日后的第一个纳税申报期结束以前，向主管税务机关申报抵扣进项税额。

　　七、小规模纳税人应纳税额计算（简易办法）

　　应纳税额＝（不含税）销售额×征收率3%

　　（不含税）销售额＝含税销售额÷（1＋3%）

　　八、特殊经营行为和产品的税务处理

　　（一）兼营不同税率的应税货物或应税劳务

　　1.分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额，分别计算应纳税额；

　　2.未分别核算销售额的，从高适用税率征收。

　　（二）混合销售行为

　　混合销售原则上依据纳税人的营业主业判断是征增值税，还是征营业税。

　　纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为，按兼营税务处理。

　　（三）兼营非应税劳务

　　兼营非应税劳务分别核算（核定）纳税。

　　（四）电力产品应纳增值税的计算及管理

　　1.电力产品的征税办法：

　　（1）发电企业

　　独立核算的发电企业、具有一般纳税人资格或具备一般纳税人核算条件的非独立核算的发电企业生产销售电力产品，按照增值税一般纳税人的计算方法计算增值税，并向其机构所在地主管税务机关申报纳税。

　　不具有一般纳税人资格且不具有一般纳税人核算条件的非独立核算的发电企业生产销售的电力产品，由发电企业按上网电量，依核定的定额税率计算发电环节的预缴增值税，且不得抵扣进项税额，向发电企业所在地主管税务机关申报纳税。

　　(2)供电企业

　　独立核算的供电企业所属的区县级供电企业，凡能够核算销售额的，依核定的预征率计算供电环节的增值税，不得抵扣进项税额，向其所在地主管税务机关申报纳税；不能核算销售额的，由一上级供电企业预缴供电环节的增值税。

　　供电企业随同电力产品销售取得的各种价外费用一律在预征环节依照电力产品适用的增值税税率征收增值税，不得抵扣进项税额。

　　2.发、供电企业纳税义务的发生时间

　　发电企业和其他企事业单位销售电力产品的纳税义务的发生时间为电力上网并开具确认单据的当天。

　　供电企业采取直接收取电费结算方式的，销售对象属于企事业单位，为开具发票的当天；属于居民个人，为开具电费缴纳凭证的当天。

　　供电企业采取预收电费结算方式的，为发行电量的当天。

　　发、供电企业将电力产品用于非应税项目、集体福利、个人消费，为发出电量的当天。

　　发、供电企业之间互供电力，为双方核对计数量，开具抄表确认单据的当天。

　　发、供电企业销售电力产品以外其他货物，其纳税义务发生时间按《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的有关规定执行。

　　(五)油气田企业应纳增值税的管理

　　1.油气田企业为生产原油、天然气提供的生产性劳务应缴纳增值税。

　　2.缴纳增值税的生产性劳务仅限于油气田企业间相互提供属于《增值税生产性劳务征税范围注释》（即上述所列劳务）内的劳务。

　　3.纳税地点

　　总分机构跨省开采石油的的企业，采用总机构汇总计算，按井口产量分配的方法，按各油气田分配的应纳税额向所在地税务机关缴纳。

　　油气田企业跨省提供生产性劳务，应在劳务发生地按3%的预征率计算缴纳增值税，预缴的税款可从其应纳增值税中抵扣。

　　新疆以外地区在新疆未设立分（子）公司的油气田企业，在新疆提供的生产性劳务，按5%的预征率计算缴纳增值税

　　九、进口货物征收增值税的计算

　　进口货物应纳税额=组成计税价格×税率（17%或13%）

　　组成计税价格=关税完税价格+关税[+消费税]

　　进口货物的增值税，纳税义务发生时间为报关进口当天；纳税地点为进口货物报关地海关；纳税期限为海关填发税款缴纳书之日起15日内。

　　十、出口货物退（免）税

　　我国出口退税基本原则是“征多少、退多少”、“未征不退和彻底退税”。

　　（一）我国出口货物退（免）税的基本政策

　　1．出口免税并退税：出口货物负担过税

　　（1）“先征后退”：有出口经营权的外贸企业收购后直接出口货委托其他外贸企业代理出口的货物，即外贸企业收购货物出口。

　　（2）“免、抵、退税”：一般纳税人生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产(包括视同资产)货物，即一般纳税人生产企业自产货物出口。

　　出口退（免）税货物的四个条件：属于增值税、消费税征税范围；报关离境；在财务上作销售处理；出口收汇并已核销。

　　有些出口货物虽然不具备上述四个条件，但国家特准退还或免征增值税、消费税：

　　①对外承包工程公司运出境外用于对外承包项目的货物;②对外承接修理修配业务的企业用于对外修理修配的货物;③外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮而收取外汇的货物;④企业在国内采购并运往境外作为在国外投资的货物

　　2．出口免税不退税：出口货物未负担过税、或负担的税核算不清

　　来料加工复出口的货物；避孕药品和用具、古旧图书；出口计划内卷烟；军品以及军队系统企业出口军需工厂生产或军需部门调拨的货物免税；国家规定的其他免税货物。

　　小规模纳税人生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物；外贸企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物出口；外贸企业直接购进国家规定的免税货物出口的。

　　3．出口不免税也不退税：限制出口货物

　　国家计划外出口的原油；援外出口货物（对利用中国政府的援外优惠贷款和合作项目基金方式下出口的货物，比照一般贸易出口，实行出口退税政策）；国家禁止出口的货物（天然牛黄、麝香、铜及铜基合金等）

　　对没有进出口经营权的商贸企业，从事出口贸易不免不退。

　　（二）出口货物应退税额的计算

　　1.“免、抵、退”税的计算方法

　　（1）对于原材料完全从国内购进，“免、抵、退”税顺序分成五个步骤进行操作：

　　①“剔税”----调整用于外销货物生产的进项税额：计算不得免征和抵扣的税额

　　当期免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×汇率×（征税率-退税率）

　　会计处理上作为“进项税转出”计入外销成本。

　　②“抵税”：计算当期应纳增值税额

　　当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期全部进项税-当期不得免征和抵扣税额）-上期留抵税额

　　当期应纳税额＜0，为期末未抵扣税额（有资格申请退税）；若应纳税额＞0，为本期应缴增值税。

　　③“算尺度”：计算免抵退税最大限额[会计通过“应交税金-应交增值税（出口退税）”核算]

　　免抵退税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×退税率

　　④确定应退税额：Min（当期期末未抵扣税额，当期免抵退税额）

　　⑤确定免抵税额（倒计平衡关系，会计上称“出口抵减内销产品应纳税额”）

　　（2）对于出口企业进料加工复出口计算“免、抵、退”税：

　　①“剔税”

　　当期免抵税不得免征和抵扣税额=（当期出口货物离岸价×汇率－当期免税购进原材料价格）×（征税率－退税率）

　　免税购进原材料价格组成=货物到岸价+海关实征关税和消费税

　　②“抵税”

　　③“算尺度”

　　免抵退税额=（当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价－当期免税购进原材料价格）×退税率

　　④确定应退税额

　　⑤确定免抵税额

　　企业为外销货物生产的进项税在出口退税计算中被“三分”，一部分作进项税转出，转入外销成本，影响企业所得税；一部分作为免抵税额抵减了内销应纳税额，需要缴纳城建税；一部分作为应退增值税（应收出口退税）。

　　2.“先征后退”的计算办法

　　外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口，其出口环节的增值税免征，对其收购货物，应依据购进出口货物增值税专用发票(特准退税的12类出口货物普通发票)上所注明的进项金额和退税率计算出口退税。

　　应退税额=外贸收购不含增值税购进金额×退税率

　　十一、征收管理

　　（一）纳税义务发生时间

　　1．采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；

　　2．采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；

　　3．采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；

　　4．采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；

　　5．委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；

　　6．销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；

　　7．纳税人发生视同销售货物行为，为货物移送的当天。

　　（二）纳税期限

　　纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

　　以1个季度为纳税期限的规定仅适用于小规模纳税人。

　　（三）增值税即征即退企业实施先评估后退税

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