《会计》第二十四章知识点：非同一控制下企业合并的处理原则

注册会计师考试《会计》科目
第二十四章 企业合并

　　知识点五、非同一控制下企业合并的处理原则

　　·非同一控制下企业合并的处理

　　非同一控制下企业合并的处理原则

　　非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。

　　（一）确定购买方

　　采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权，如：

　　1.通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。

　　2.按照协议规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。

　　3.有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。

　　4.在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。

　　（二）确定购买日

　　购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：

　　1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过；

　　2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准；

　　3.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续；

　　4.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项；

　　5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。

　　企业合并涉及一次以上交换交易的，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。“交易日”是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。

　　（三）确定企业合并成本

　　企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。

　　非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入“管理费用”。为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的原则处理，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。

　　通过多次交换交易分步实现的企业合并，在购买方的个别报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；在合并报表中，以购买日之前所持被购买方股权于购买日的公允价值与购买日支付对价的公允价值之和作为合并成本。

　　（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

　　1.购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括：

　　（1）合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。

　　（2）合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。

　　2.企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。

　　3.对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。

　　4.企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。

　　（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

　　购买方对于企业合并成本与确认的可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：

　　1.企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。

　　2.企业合并成本小于合并中取得的被购买方净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。

　　（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况

　　（七）购买日合并财务报表的编制

　　非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并利润表中作为合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。