注册会计师考试《会计》科目
第十一章 收入、费用和利润
知识点六、特殊销售业务的会计处理
1.代销方式
（1）视同买断方式与收取手续费方式的区别
| 方式 | 委托方确认收入的时间 | 受托方有无定价权 | 受托方确认收入的时间 | 受托方的收入方式 |
| 非包销形式的视同买断 | 都是在收到代销清单时确认收入 | 有 | 在卖出商品时即可确认收入 | 视为自有商品的销售，以价差方式赚取收益 |
| 收取手续 费 | 无 | 在有权收取手续费时确认收入 | 以手续费方式认定收入 | |
| 包销形式的视同买断 | 委托方与受托方完全按正常商品购销行为进行处理 | |||
（2）非包销的视同买断的账务处理
| 业务 | 会计处理 | |
| 委托方 | 受托方 | |
| 交付商品 | 借：发出商品 贷：库存商品 |
借：受托代销商品 贷：受托代销商品款 |
| 受托方实际销售商品，委托方收到代销清单 | ①借：应收账款——受托方 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） ②借：主营业务成本 贷：发出商品 |
①借：银行存款 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） ②借：主营业务成本 贷：受托代销商品 ③借：受托代销商品款 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：应付账款——委托方 |
| 结算货款 | 借：银行存款 贷：应收账款——受托方 |
借：应付账款——委托方 贷：银行存款 |
（3）收到手续费方式
| 业务 | 会计处理 | |
| 委托方 | 受托方 | |
| 交付商品 | 借：发出商品 贷：库存商品 |
借：受托代销商品 贷：受托代销商品款 |
| 受托方实际销售商品，委托方收到代销清单 | ①借：应收账款——受托方 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） ②借：主营业务成本 贷：发出商品 |
①借：银行存款 贷：应付账款——委托方 应交税费——应交增值税（销项税额） ②借：受托代销商品款 贷：受托代销商品 ③借：应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：应付账款 |
| 结算货款和手续费 | ①借：销售费用 贷：应收账款——受托方 ②借：银行存款 贷：应收账款——受托方 |
借：应付账款 贷：银行存款 主营业务收入（或其他业务收入） |
2.预收款方式销售
（1）收入确认时间：在实际交付商品时确认收入而不是在收取预收款时。
（2）一般会计分录
①预收款项时：
借：银行存款
贷：预收账款
②发出商品时：
借：预收账款
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
③结转成本时：
借：主营业务成本
贷：库存商品
3.分期收款销售
（1）会计处理原则
如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供免息的信贷时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量折现或商品现销价格计算确定。
应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。
（2）一般账务处理
①发出商品时：
借：长期应收款
贷：主营业务收入
未实现融资收益
借：主营业务成本
贷：库存商品
②每期收款时
借：银行存款
贷：长期应收款
③每期计算确认各期利息收益
借：未实现融资收益
贷：财务费用
4.附有销货退回条件的商品销售
（1）会计处理原则
①在能预计退货概率的情况下，对不会退货的部分在商品发出时确认收入，而可能退货部分则需等待退货期满时方可认定收入。
②在无法预计退货概率的情况下，应等到退货期满时或顾客正式接受商品时再确认收入。
（2）能预计退货概率时的一般账务处理
①发出商品时：
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：库存商品
②期末确认估计的销货退回
借：主营业务收入
贷：主营业务成本
预计负债
③收到货款时
借：银行存款
贷：应收账款
④实际退货如果与当初预计相同时：
借：库存商品
应交税费――应交增值税（销项税额）
预计负债
贷：银行存款
⑤实际退货量少于估计量时：
借：库存商品
应交税费――应交增值税（销项税额）
主营业务成本（当初多估计的主营业务成本）
预计负债
贷：银行存款
主营业务收入（当初多估计的主营业务收入）
⑥实际退货量多于估计量时：
借：库存商品
应交税费――应交增值税（销项税额）
主营业务收入（当初少估计的主营业务收入）
预计负债
贷：银行存款
主营业务成本（当初少估计的主营业务成本）
（3）不能预计退货概率时的一般账务处理（案例解析见教材）
①发出商品时：
借：发出商品
贷：库存商品
借：应收账款
贷：应交税费――应交增值税（销项税额）
②收到货款时：
借：银行存款
贷：应收账款（税金部分）
预收账款（预收货款部分）
③退货期满没有发生退货时：
借：预收账款
贷：主营业务收入
借：主营业务成本
贷：发出商品
④退货期满发生退货时
借：预收账款
应交税费――应交增值税（销项税额）
贷：主营业务收入
银行存款
借：主营业务成本 库存商品
贷：发出商品
5.售后回购
（1）会计处理原则：本质上是一种融资而不是销售，因此不能认定收入。
（2）一般会计分录
①销售时：
借：银行存款（售价＋售价×17%）
贷：应交税费――应交增值税（销项税额）（售价×增值税率17%）
其他应付款（商品的售价）
同时：
借：发出商品
贷：库存商品（按账面成本结转）
②将售价与回购价的差额平均计入各期的"财务费用"：
借：财务费用
贷：其他应付款
③回购时：
借：库存商品（按原结转的账面成本入账）
贷：发出商品
同时：
借：其他应付款（结转所有的贷方发生额＝回购价）
应交税费――应交增值税（进项税额）（购买价×增值税率17%）
贷：银行存款（购买价＋购买价×增值税率17%）
6.售后租回（详细解释见租赁章节）
| 方式 | 当初售价与资产账面价值之差 | 分摊标准 | 归属方向 | “递延收益”的分摊期 |
| 以融资租赁方式租回 | 用”递延收益”来表示 | 折旧进度 | 调整折旧费用 | 折旧期 |
| 以经营租赁方式租回 | 在确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当记入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的差额应计入当期损益；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊于租赁期；售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在租赁期内摊销。 | |||
7.以旧换新销售。不能以旧商品的买价去冲抵新商品的售价，必须将其作为两笔业务反映。
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