第三节 采购与付款循环的实质性程序
一、采购与付款交易的实质性程序
（一）实质性分析程序（P415）
（二）采购与付款交易和相关余额的细节测试
1.交易的细节测试（P416）
2.余额的细节测试（P417）
二、应付账款的实质性程序
（一）应付账款的审计目标
审计目标与认定对应关系表
计目标 | 财务报表认定 | ||||
存在 | 完整性 | 权利和义务 | 计价和分摊 | 与列报相关的认定 | |
A：资产负债表中记录的应付账款是存在的 | √ | ||||
B：所有应当记录的应付账款均已记录 | √ | ||||
C：资产负债表中记录的应付账款是被审计单位应当履行的现实义务 | √ | ||||
D：应付账款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊已恰当记录 | √ | ||||
E：应付账款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报 | √ | ||||
审计目标与审计程序对应关系表
审计目标 | 可供选择的审计程序 |
D | 1.获取或编制应付账款明细表： (1)复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符； (2)检查非记账本位币应付账款的折算汇率及折算是否正确； (3)分析出现借方余额的项目，查明原因，必要时，作重分类调整； (4)结合预付账款等往来项目的明细余额，调查有无同挂的项目、异常余额或与购货无关的其他款项（如关联方账户或雇员账户），如有，应做出记录，必要时作调整； |
AE | 2.检查应付账款长期挂账的原因并作出记录，注意其是否可能无需支付；对确实无需支付的应付款的会计处理是否正确，依据是否充分；关注账龄超过3年的大额应付账款在资产负债表日后是否偿还，检查偿还记录及单据，并披露。 |
AC | 3.选择应付账款的重要项目(包括零账户)函证其余额和交易条款，对未回函的再次发函或实施替代的检查程序（检查原始凭单，如合同、发票、验收单，核实应付账款的真实性）。 |
ABD | 4. 检查应付账款是否计入了正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款： （1）检查债务形成的相关原始凭证，如供应商发票、验收报告或入库单等，查找有无未及时入账的应付账款，确认应付账款期末余额的完整性（BD）； （2）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其购货发票的日期，确认其入账时间是否合理（AB）； （3）获取被审计单位与其供应商之间的对账单（应从非财务部门，如：采购部门获取），并将对账单和被审计单位财务记录之间的差异进行调节（如在途款项、在途货物、付款折扣、未记录的负债等），查找有无未入账的应付账款，确定应付账款金额的准确性（BD）。 （4）针对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单及有关付款凭证（如银行划款通知、供应商收据等），询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有无未及时入账的应付账款（B）。 （5）结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债日前后的存货入库资料（验收报告或入库单），检查是否有大额料到单未到的情况，确认相关负债是否计入了正确的会计期间（AB）。  |
B | 5.针对已偿付的应付账款，追查至银行对账单、银行付款单据和其他原始凭证，检查其是否在资产负债表日前真实偿付。 |
AB | 6.针对异常或大额交易及重大调整事项（如大额的购货折扣或退回，会计处理异常的交易，未经授权的交易，或缺乏支持性凭证的交易等），检查相关原始凭证和会计记录，以分析交易的真实性、合理性。 |
D | 7.检查带有现金折扣的应付账款是否按发票上记载的全部应付金额入账，在实际获得现金折扣时再冲减财务费用。 |
ABCD | 8.被审计单位与债权人进行债务重组的，检查不同债务重组方式下的会计处理是否正确。 |
9.标明应付关联方的款项，执行关联方及其交易审计程序，并注明合并财务报表时应予抵销的金额。 | |
E | 10.检查应付账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。 |
A.结合存货监盘检查公司在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收到购货发票的业务
B.抽查甲公司本期应付账款明细账贷方发生额，核对相应的购货发票和验收单据，确认其入账时间是否正确
C.检查甲公司资产负债表日后收到的购货发票，确认其入账时间是否正确
D.针对已偿付的应付账款，追查至银行对账单、银行付款单据和其他原始凭证，检查其是否在资产负债表日前真实偿付
【正确答案】ACD
【答案解析】甲公司既然已在本期确认了应付账款，就不会漏记。
三、固定资产的实质性程序
（一）固定资产的审计目标
审计目标与认定对应关系表
审计目标 | 财务报表认定 | ||||
存在 | 完整性 | 权利和义务 | 计价和分摊 | 与列报相关的认定 | |
A：资产负债表中记录的固定资产是存在的 | √ | ||||
B：所有应记录的固定资产均已记录 | √ | ||||
C：记录的固定资产由被审计单位拥有或控制 | √ | ||||
D：固定资产以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊已恰当记录 | √ | ||||
E：固定资产已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报 | √ | ||||
审计目标与审计程序对应关系表
审计目标 | 可供选择的审计程序 |
ABD | 1.实质性分析程序 |
A | 2.实地检查重要固定资产（如为首次接受审计，应适当扩大检查范围），确定其是否存在，关注是否存在已报废但仍未核销的固定资产 |
C | 3.检查固定资产的所有权或控制权 |
ABCD | 4.检查本期固定资产的增加 |
ABD | 5.检查本期固定资产的减少 |
ABD | 6.检查固定资产的后续支出 |
B | 7.检查固定资产保险情况，复核保险范围是否足够 |
CE | 8.检查固定资产的抵押、担保情况 |
D | 9.检查累计折旧 |
D | 10.检查固定资产的减值准备 |
审计目标 | 可供选择的审计程序 |
D | 1.获取或编制固定资产明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合累计折旧和固定资产减值准备与报表数核对是否相符。 |
ABD | 2.实质性分析程序： (1)基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，并考虑有关数据间关系的影响，建立有关数据的期望值： 1）分类计算本期计提折旧额与固定资产原值的比率，并与上期比较。 2）计算固定资产修理及维护费用占固定资产原值的比例，并进行本期各月、本期与以前各期的比较。 (2)确定可接受的差异额； (3)将实际情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异； (4)如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据（例如：通过检查相关的凭证）； (5)评估分析程序的测试结果。 |
A | 3.实地检查重要固定资产（如为首次接受审计，应适当扩大检查范围），确定其是否存在，关注是否存在已报废但仍未核销的固定资产。 |
C | 4.检查固定资产的所有权或控制权： 对各类固定资产，获取、收集不同的证据以确定其是否归被审计单位所有：对外购的机器设备等固定资产，审核采购发票、采购合同等；对于房地产类固定资产，查阅有关的合同、产权证明、财产税单、抵押借款的还款凭据、保险单等书面文件；对融资租入的固定资产，检查有关融资租赁合同；对汽车等运输设备，检查有关运营证件等；对受留置权限制的固定资产，结合有关负债项目进行检查。 |
ABCD | 5.检查本期固定资产的增加： (1)询问管理层当年固定资产的增加情况，并与获取或编制的固定资产明细表进行核对； (2)检查本年度增加固定资产的计价是否正确，手续是否齐备，会计处理是否正确： 1)对于外购固定资产，通过核对采购合同、发票、保险单、发运凭证等资料，抽查测试其入账价值是否正确，授权批准手续是否齐备，会计处理是否正确；如果购买的是房屋建筑物，还应检查契税的会计处理是否正确；检查分期付款购买固定资产入账价值及会计处理是否正确； 2)对于在建工程转入的固定资产，应检查固定资产确认时点是否符合会计准则的规定，入账价值与在建工程的相关记录是否核对相符，是否与竣工决算、验收和移交报告等一致；对已经达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算手续的固定资产，检查其是否已按估计价值入账，并按规定计提折旧； 3)对于投资者投入的固定资产，检查投资者投入的固定资产是否按投资各方确认的价值入账，并检查确认价值是否公允，交接手续是否齐全；涉及国有资产的，是否有评估报告并经国有资产管理部门评审备案或核准确认； 4)对于更新改造增加的固定资产，检查通过更新改造而增加的固定资产，增加的原值是否符合资本化条件，是否真实，会计处理是否正确；重新确定的剩余折旧年限是否恰当； 5)对于融资租赁增加的固定资产，获取融资租入固定资产的相关证明文件，检查融资租赁合同的主要内容，并结合长期应付款、未确认融资费用科目检查相关的会计处理是否正确； 6)对于企业合并、债务重组和非货币性资产交换增加的固定资产，检查产权过户手续是否齐备，检查固定资产入账价值及确认的损益和负债是否符合规定； 7)如果被审计单位为外商投资企业，检查其采购国产设备退还增值税的会计处理是否正确； 8)对于通过其他途径增加的固定资产，应检查增加固定资产的原始凭证，核对其计价及会计处理是否正确，法律手续是否齐全； (3)检查固定资产是否存在弃置费用，如果存在弃置费用，检查弃置费用的估计方法和弃置费用现值的计算是否合理，会计处理是否正确。 |
ABD | 6.检查本期固定资产的减少： (1)结合固定资产清理科目，抽查固定资产账面转销额是否正确； (2)检查出售、盘亏、转让、报废或毁损的固定资产是否经授权批准，会计处理是否正确； (3)检查因修理、更新改造而停止使用的固定资产的会计处理是否正确； (4)检查投资转出固定资产的会计处理是否正确； (5)检查债务重组或非货币性资产交换转出固定资产的会计处理是否正确； (6)检查其他减少固定资产的会计处理是否正确。 |
AB | 7.检查固定资产的后续支出： 检查固定资产有关的后续支出是否满足资产确认条件；如不满足，检查该支出是否在在该后续支出发生时计入当期损益。 |
ABCD | 8.检查固定资产的租赁： (1)固定资产的租赁是否签订了合同、租约，手续是否完备，合同内容是否符合国家规定，是否经相关管理部门的审批； (2)租入的固定资产是否确属企业必需，或出租的固定资产是否确属企业多余、闲置不用的； (3)租金收取是否签有合同，有无多收、少收现象； (4)租入固定资产有无久占不用、浪费损坏的现象；租出的固定资产有无长期不收租金、无人过问，是否有变相馈赠、转让等情况； (5)租入固定资产是否已登记备查簿； (6)如果被审计单位的固定资产中融资租赁占有相当大的比例，复核新增加的租赁协议，检查租赁是否符合融资租赁的条件，会计处理是否正确（资产的入账价值、折旧、相关负债）。检查以下内容： 1)复核租赁的折现率是否合理； 2)检查租赁相关税费、保险费、维修费等费用的会计处理是否符合企业会计准则的规定； 3)检查融资租入固定资产的折旧方法是否合理； 4)检查租赁付款情况； 5)检查租入固定资产的成新程度； (7)向出租人函证租赁合同及执行情况； (8)租入固定资产改良支出的核算是否符合规定。 |
D | 9.获取暂时闲置固定资产的相关证明文件，并观察其实际状况，检查是否已按规定计提折旧，相关的会计处理是否正确。 |
D | 10.获取已提足折旧仍继续使用固定资产的相关证明文件，并作相应记录。 |
A | 11.获取持有待售固定资产的相关证明文件，并作相应记录，检查对其预计净残值调整是否正确、会计处理是否正确。 |
B | 12.检查固定资产保险情况，复核保险范围是否足够。 |
ABD | 13.检查有无与关联方的固定资产购售活动，是否经适当授权，交易价格是否公允。对于合并范围内的购售活动，记录应予合并抵销的金额。 |
D | 14.对应计入固定资产价值的借款费用，应根据企业会计准则的规定， 结合长短期借款、应付债券或长期应付款的审计，检查借款费用资本化的计算方法和资本化金额，以及会计处理是否正确。 |
DE | 15.检查购置固定资产时是否存在与资本性支出有关的财务承诺。 |
CE | 16.检查固定资产的抵押、担保情况。结合对银行借款等的检查，了解固定资产是否存在重大的抵押、担保情况。如存在，应取证，并作相应的记录，同时提请被审计单位作恰当披露。 |
D | 17.检查累计折旧： (1)获取或编制累计折旧分类汇总表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对； (2)检查被审计单位制定的折旧政策和方法是否符合相关会计准则的规定，确定其所采用的折旧方法能否在固定资产预计使用寿命内合理分摊其成本，前后期是否一致，预计使用寿命和预计净残值是否合理。 (3)复核本期折旧费用的计提和分配： 1)了解被审计单位的折旧政策是否符合规定，计提折旧范围是否正确，确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法是否合理；如采用加速折旧法，是否取得批准文件； 2)检查被审计单位折旧政策前后期是否一致； 3)复核本期折旧费用的计提是否正确，尤其关注已计提减值准备的固定资产的折旧； 4)检查折旧费用的分配方法是否合理，是否与上期一致；分配计入各项目的金额占本期全部折旧计提额的比例与上期比较是否有重大差异； 5)注意固定资产增减变动时，有关折旧的会计处理是否符合规定，查明通过更新改造、接受捐赠或融资租入而增加的固定资产的折旧费用计算是否正确； (5)将“累计折旧”账户贷方的本期计提折旧额与相应的成本费用中的折旧费用明细账户的借方相比较，检查本期所计提折旧金额是否已全部摊入本期产品成本或费用。若存在差异，应追查原因，并考虑是否应建议作适当调整； (6)检查累计折旧的减少是否合理、会计处理是否正确。 |
D | 18.检查固定资产的减值准备： (1)获取或编制固定资产减值准备明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符； (2)检查被审计单位计提固定资产减值准备的依据是否充分，会计处理是否正确； (3)检查资产组的认定是否恰当，计提固定资产减值准备的依据是否充分，会计处理是否正确； (4)计算本期末固定资产减值准备占期末固定资产原值的比率，并与期初该比率比较，分析固定资产的质量状况； (5)检查被审计单位处置固定资产时原计提的减值准备是否同时结转，会计处理是否正确； (6)检查是否存在转回固定资产减值准备的情况，确定减值准备在以后会计期间没有转回。 |
19.根据评估的舞弊风险等因素增加的审计程序。 | |
E | 20.检查固定资产是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报： (1)固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法； (2)各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率； (3)各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额； (4)当期确认的折旧费用； (5)对固定资产所有权的限制及其金额和用于担保的固定资产账面价值； (6)准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。 |
累计折旧的实质性程序通常包括：
1.获取或编制累计折旧分类汇总表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对。
2.检查被审计单位制定的折旧政策和方法是否符合相关会计准则的规定，确定其所采用的折旧方法能否在固定资产预计使用寿命内合理分摊其成本，前后期是否一致，预计使用寿命和预计净残值是否合理。
3.复核本期折旧费用的计提和分配。
（四）固定资产——固定资产减值准备的实质性程序（P427）
【例题2·单选题】C注册会计师负责对丙公司2009年度财务报表进行审计。在对固定资产进行审计时，C注册会计师遇到以下事项，请代为做出正确的专业判断。
（1）以下审计程序中，C注册会计师最有可能获取固定资产存在的审计证据的是（ ）。
A.观察经营活动，并将固定资产本期余额与上期余额进行比较
B.询问被审计单位的管理层和生产部门
C.以检查固定资产实物为起点，检查固定资产明细账和相关凭证
D.以检查固定资产明细账为起点，检查固定资产实物和相关凭证
【正确答案】D
（2）C注册会计师向丙公司生产负责人询问的以下事项中，最有可能获取审计证据的是（ ）。
A.固定资产的抵押情况
B.固定资产的报废或毁损情况
C.固定资产的投保及其变动情况
D.固定资产折旧的计提情况
【正确答案】B
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