CPA《审计》教材梳理：生产与存货循环的审计

第十七章 生产与存货循环的审计

　　存货在财务报表审计中一般都要作为重要的审计项目，所以本章属于审计实务中比较重要的内容。在考试中各种题型均有可能涉及。考生应注意把握存货的监盘；存货的计价。

　　第一节 存货与仓储循环的特点

　　一、不同行业类型的存货性质(P428表17-1)

　　二、涉及的主要凭证与会计记录

　　生产与存货循环所涉及的凭证和记录主要包括：

　　（一）生产指令（生产通知单）

　　（二）领发料凭证

　　领发料凭证是企业为控制材料发出所采用的各种凭证，如材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单等。

　　（三）产量和工时记录

　　（四）工薪汇总表及工薪费用分配表

　　（五）材料费用分配表

　　（六）制造费用分配汇总表

　　（七）成本计算单

　　（八）存货明细账

　　三、涉及的主要业务活动

　　（一）计划和安排生产

　　（二）发出原材料

　　（三）生产产品

　　（四）核算产品成本

　　（五）储存产成品

　　（六）发出产成品

　　第二节　控制测试和交易的实质性程序

　　一、生产与存货交易的内部控制

　　二、控制测试

　　（一）以内部控制目标为起点的控制测试（P434-436）

　　（二）以风险为起点的控制测试（P437-440）

　　第三节 生产与存货循环的实质性程序

　　一、生产与存货交易的实质性程序

　　（一）实质性分析程序

　　1.根据对被审计单位的经营活动、供应商的发展历程、贸易条件、行业惯例和行业现状的了解，确定营业收入、营业成本、毛利以及存货周转和费用支出项目的期望值。

　　2.根据本期存货余额组成、存货采购、生产水平与以前期间和预算的比较，定义营业收入、营业成本和存货可接受的重大差异额。

　　3.比较存货余额和预期周转率。

　　4.计算实际数和预计数之间的差异，并同管理层使用的关键业绩指标进行比较。

　　5.通过询问管理层和员工，调查实质性分析程序得出的重大差异额是否表明存在重大错报风险，是否需要设计恰当的细节测试程序以识别和应对重大错报风险。

　　6.形成结论，即实质性分析程序是否能够提供充分、适当的审计证据，或需要对交易和余额实施细节测试以获取进一步的审计证据。

　　（二）生产与存货交易和相关余额的细节测试（P442）

　　二、存货的实质性程序

　　（一）存货审计概述

　　存货审计，尤其是对年末存货余额的测试，通常是审计中最复杂也最费时的部分。

　　（二）存货监盘

　　1.存货监盘的定义和作用

　　（1）定义

　　存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点存货进行适当检查，可见，存货监盘有两层含义：一是注册会计师应亲临现场观察被审计单位存货的盘点；二是在此基础上，注册会计师应根据需要适当抽查已盘点存货。

　　（2）管理层和注册会计师的责任

　　尽管实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任，但这并不能取代被审计单位管理层定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况的责任。

　　（3）目标

　　存货监盘针对的主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务的认定，注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据，以确证被审计单位记录的所有存货确实存在，已经反映了被审计单位拥有的全部存货，并属于被审计单位的合法财产。存货监盘作为存货审计的一项核心审计程序，通常可同时实现上述多项审计目标。

　　需要指出的是，注册会计师在测试存货的所有权认定和完整性认定时，可能还需要实施其他审计程序。

　　（4）方式

　　存货监盘程序主要包括控制测试与实质性程序两种方式。如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师采用以实质性程序为主的审计方式获取与存在认定相关的证据更为有效。在这种情况下，对于单位价值较高的存货项目，应实施l00%的实质性程序，而对于其他存货则可视情况进行抽查。但在大多数审计业务中，注册会计师会发现以控制测试为主的审计方式更加有效。如果注册会计师采用以控制测试为主的审计方式，并准备信赖被审计单位存货盘点的控制措施与程序，那么绝大部分的审计程序将限于询问、观察以及抽查。

　　(5)现金盘点和存货盘点的区别

　　2.存货监盘计划

　　（1）制定存货监盘计划的基本要求。注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排。

　　存货存在与完整性的认定具有较高的重大错报风险，而且注册会汁师通常只有一次机会通过存货的实地监盘对有关认定做出评价。根据计划过程所搜集到的信息，有助于注册会计师合理确定参与监盘的地点以及存货监盘的程序。

　　（2）制定存货监盘计划应实施的工作。在编制存货监盘计划时，注册会计师应当实施下列审计程序：

　　①了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所。

　　②了解与存货相关的内部控制。

　　③评估与存货相关的重大错报风险和重要性。

　　④查阅以前年度的存货监盘工作底稿。

　　⑤考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货。

　　⑥考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作。

　　⑦复核或与管理层讨论其存货盘点计划。

　　在复核或与管理层讨论其存货盘点计划时，注册会计师应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：盘点的时间安排；存货盘点范围和场所的确定；盘点人员的分工及胜任能力；盘点前的会议及任务布置；存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；存货的计量工具和计量方法；在产品完工程度的确定方法；存放在外单位的存货的盘点安排；存货收发截止的控制；盘点期间存货移动的控制；盘点表单的设计、使用与控制；盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。

　　如果认为被审计单位的存货盘点计划存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整。

　　（3）存货监盘计划的主要内容。

　　3.存货监盘程序

　　（1）观察程序。在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。

　　对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。在存货监盘过程中，注册会计师应当根据取得的所有权不属于被审计单位的存货的有关资料，观察这些存货的实际存放情况，确保其未被纳入盘点范围。即使在被审计单位声明不存在受托代存存货的情形下，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。

　　注册会计师在实施存货监盘过程中，应当跟随被审计单位安排的存货盘点人员，注意观察被审计单位事先制定的存货盘点计划是否得到了贯彻执行，盘点人员是否准确无误地记录了被盘点存货的数量和状况。

　　（2）检查程序。注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。检查的目的既可以是为了确证被审计单位的盘点计划得到适当的执行（控制测试），也可以是为了证实被审计单位的存货实物总额（实质性程序）。如果观察程序能够表明被审计单位的组织管理得当，盘点、监督以及复核程序充分有效，注册会计师可据此减少所需检查的存货项目。

　　检查的范围通常包括每个盘点小组盘点的存货以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。需要说明的是，注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽取检查的存货项目。

　　在检查已盘点的存货时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。注册会计师在实施检查程序时发现差异，很可能表明被审计单位的存货盘点在准确性或完整性方面存在错误。由于检查的内容通常仅仅是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发现的错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误。一方面，注册会计师应当查明原因，并及时提请被审计单位更正；另一方面，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。

　　（3）需要特别关注的情况：

　　（4）对特殊类型存货的监盘。对某些特殊类型的存货而言，被审计单位通常使用的盘点方法和控制程序并不完全适用。这些存货通常或者没有标签，或者其数量难以估计，或者其质量难以确定，或者盘点人员无法对其移动实施控制。在这些情况下，注册会计师需要运用职业判断，根据存货的实际情况，设计恰当的审计程序，对存货的数量和状况获取审计证据。（教材P450表17-4）

　　（5）存货监盘结束时的工作。在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：①再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。②取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。

　　如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录。

　　4.特殊情况的处理

　　【例题1·单选题】ABC会计师事务所的A注册会计师系XYZ股份有限公司2009年度财务报表审计的外勤负责人。由于存货不仅品种繁多，且金额很大，根据审计准则的要求，注册会计师决定对存货实施监盘程序。有以下问题需要其考虑并做出判断。

　　（1）为制定存货监盘计划，注册会计师在评价被审计单位存货盘点计划时，下列情况中不恰当有（ ）。

　　A.被审计单位管理层决定在2010年1月4日进行存货的盘点

　　B.参与盘点的人员包括了公司领导以及存储、财务、生产、采购等有关部门人员

　　C.存放在外的存货不实施存货的盘点

　　D.由总经理主持召开盘点动员会，并布置盘点任务

　　【正确答案】C

　　【答案解析】只要属于企业的存货，无论存放何处，企业均应纳入盘点范围，制定相应的盘点计划。

　　（2）在执行观察程序时，下列做法中不恰当的是（ ）。

　　A.注册会计师观察时，应注意纳入盘点范围的存货是否附有盘点标识

　　B.对于受托代存的存货，注册会计师应视情况确定并执行有关补充程序

　　C.对于由于性质特殊而无法监盘的存货，注册会计师应考虑实施替代程序

　　D.对于由于特殊情况而难以监盘的存货，注册会计师应出具无法表示意见的审计报告

　　【正确答案】D

　　【答案解析】只要注册会计师通过其他替代审计程序能够获得满意的效果，仍可出具无保留意见。

　　（3）在执行抽查程序时，注册会计师的下列做法中不恰当的是（ ）。

　　A.通过观察，认为被审计单位进行了充分有效的盘点、监督及复核，注册会计师决定减少一些抽查的存货项目

　　B.在抽查时，注册会计师应仅对价值较高的存货项目重点抽查

　　C.通过观察，注册会计师对被审计单位的重要盘点程序不满意，则应当实施实质性的监盘程序

　　D.抽查时，注册会计师不仅从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，而且还从实物中选取项目追查至盘点记录

　　【正确答案】B

　　【答案解析】注册会计师抽查的范围还应包括难以盘点或隐蔽性较强的存货。

　　（4）对于委托其他单位保管的重要存货，注册会计师的下列做法中不恰当的是（ ）。

　　A.与被审计单位讨论其对该部分存货的控制程序

　　B.向受托人进行函证

　　C.注册会计师亲自进行监盘或利用其他注册会计师的工作

　　D.通过测试被审计单位的采购、生产及销售记录，确定其存在

　　【正确答案】D

　　【答案解析】此时注册会计师可以考虑利用其他注册会计师工作；亲自监盘或函证（数量不大的存货）程序确定这部分存货的存在，不能仅仅依靠被审计单位的内部相关记录确定存货的存在。

　　【例题2·简答题】20×8年9月，ABC会计师事务所首次接受委托审计甲公司20×8年度财务报表，委派A注册会计师担任项目负责人。甲公司为果汁生产企业，20×8年期初、期末存货余额占资产总额比重重大。存货主要包括苹果和桶装果汁，其中苹果贮存在各采购地10个简易棚内，桶装果汁贮存在甲公司1个仓库内。甲公司对存货采用永续盘存制核算。甲公司拟于20×8年12月31日起开始盘点存货，盘点工作由熟悉相关业务且具有独立性的人员执行。A注册会计师编制的存货监盘计划摘录如下：

　　（1）与存货相关的内部控制比较有效，加之存货单位价值不高，将存货认定层次重大错报风险评估为低水平。

　　（2）在对桶装果汁实施监盘程序时，采用观察以及检查相关的收、发、存凭证和记录的方法，确定存货的数量。

　　（3）甲公司对苹果的盘点计划是：20×8年12月31日盘点5个简易棚内苹果，20×9年1月5日盘点其他5个简易棚内苹果。根据甲公司的盘点计划，要求项目组成员在上述时间对苹果实施监盘程序。

　　要求：

　　（1）根据审计准则的要求，指出A注册会计师针对存货期初余额应当实施哪些审计程序。

　　（2）针对上述存货监盘计划第（1）项至第（3）项，逐项判断存货监盘计划是否存在缺陷。如果存在缺陷，简要提出改进建议。

　　【正确答案】

　　（1）A注册会计师针对存货期初余额实施的审计程序：查阅前任注册会计师工作底稿；复核上期存货盘点记录及文件；检查上期存货交易记录；运用毛利百分比法等进行分析。

　　（2）监盘计划（1）存在缺陷。

　　建议：由于存货重要性和特殊性，考虑到苹果储存条件比较简陋，容易腐烂变质，注册会计师不应将存货认定层次的重大错报风险评估为低水平。

　　监盘计划（2）存在缺陷。

　　建议：应当使用容器进行监盘或通过预先编号的清单列表加以确定；使用浸蘸、测量棒、工程报告以及依赖永续存货记录；选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作。

　　监盘计划（3）存在缺陷。

　　建议：同时对10个简易棚内苹果进行盘点，而不应安排在不同时间盘点。

　　【答案解析】

　　监盘计划（1）缺陷：20×8年期初、期末存货余额占资产总额比重重大，属于非常重要的项目，不应该从存货单位价值上判断其重要性；苹果储存简易棚内，很容易发生盗窃、变质等请况，所以应该将认定层次的重大错报风险评估为高水平。

　　监盘计划（2）缺陷：对于桶装物品，可以采取对应的监盘程序予以监盘，仅仅通过盘存记录的检查并不能够获取充分、适当的审计证据。

　　监盘计划（3）缺陷：对于同一类型存货，A注册会计师应当要求甲公司在同一时间进行盘点，而不应安排在不同时间。

　　（三）存货计价测试

　　为验证财务报表上存货余额的真实性，还必须对存货的计价进行审计，即确定存货实物数量和永续盘存记录中的数量是否经过正确地计价和汇总。存货计价测试主要是针对被审计单位所使用的存货单位成本是否正确所做的测试。

　　在存货计价审计中，由于被审计单位对期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价，所以注册会计师应充分关注其对存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。

　　【例题3·单选题】M公司的会计政策规定，入库产成品按实际生产成本入账，发出产成品按先进先出法核算。2009年12月31日，M公司甲产品期末结存数量为1200件，期末余额为5210万元，M公司2009年度甲产品的相关明细资料如下（数量单位为件，金额单位为人民币万元，假定期初余额和所有的数量、入库单价均无误）：

　　在进行相关测试后，A注册会计师应提出的审计调整建议是（ ）。

　　A.调增主营业务成本190万元

　　B.调减主营业务成本190万元

　　C.调增主营业务成本240万元

　　D.调减主营业务成本240万元

　　【正确答案】D

　　【答案解析】当期发出存货的成本＝2500＋（2040＋7360＋3150）－（700×4.5＋500×4.6）＝9600万元；M公司计算的发出存货成本为9840万元，所以应调减240万元。