第二节 针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序
一、进一步审计程序的含义和要求
（一）进一步审计程序的含义
进一步审计程序相对于风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。
注意：
第一，注册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时间和范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系。
第二，尽管在应对评估的认定层次重大错报风险时，拟实施的进一步审计程序的性质、时间和范围都应当确保其具有针对性，但其中进一步审计程序的性质是最重要的。
（二）设计进一步审计程序时考虑的因素
在设计进一步审计程序时，注册会计师应当考虑下列因素：
1.风险的重要性。风险的重要性是指风险造成的后果的严重程度。风险的后果越严重，就越需要注册会计师关注和重视，越需要精心设计有针对性和进一步审计程序。
2.重大错报发生的可能性。
3.涉及的各类交易、账户余额和列报的特征。不同的交易、账户余额和列报，产生的认定层次的重大错报风险也会存在差异，适用的审计程序也有差别，需要注册会计师区别对待，并设计有针对性的进一步审计程序予以应对。
4.被审计单位采用的特定控制的性质。不同性质的控制（尤其是人工控制还是自动化控制）对注册会计师设计进一步审计程序具有重要影响。
5.注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报风险方面的有效性。如果注册会计师在风险评估时预期内部控制运行有效，随后拟实施的进一步审计程序就必须包括控制测试，且实质性程序自然会受到之前控制测试结果的影响。
注意：
注册会计师出于成本效益的考虑可以采用综合性方案设计进一步审计程序，但在某些情况下，注册会计师必须通过实施控制测试。无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序。
二、进一步审计程序的性质
（一）进一步审计程序的性质的含义
进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型。
（二）进一步审计程序的性质的选择
注册会计师在确定进一步程序的性质时，应考虑认定层次重大错报风险的评估结果和评估的认定层次重大错报风险产生的原因。
注意：
如果在实施进一步审计程序时拟利用被审计单位信息系统生成的信息，注册会计师应当就信息的准确性和完整性获取审计证据。
三、进一步审计程序的时间
（一）进一步审计程序的时间的含义
进一步审计程序的时间是指注册会计师何时实施进一步审计程序，或审计证据适用的期间或时点。
（二）进一步审计程序的时间的选择
注册会计师可以在期中或期末实施控制测试或实质性程序。当重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序，或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。
注意：
在期中实施进一步审计程序，可能有助于注册会计师在审计工作初期识别重大事项，并在管理层的协助下及时解决这些事项；或针对这些事项制定有效的实质性方案或综合性方案。由于期中实施进一步审计程序的局限性，如果在期中实施了进一步审计程序，注册会计师还应当针对剩余期间获取审计证据。
注册会计师在确定何时实施审计程序时应当考虑的重要因素：
1.控制环境。良好的控制环境可以抵消在期中实施进一步审计程序的局限性，使注册会计师在确定实施进一步审计程序的时间时有更大的灵活度。
2.何时能得到相关信息。
3.错报风险的性质。
4.审计证据适用的期间或时点。
注意：
虽然注册会计师在很多情况下可以根据具体情况选择实施进一步审计程序的时间，但也存在着一些限制选择的情况。某些审计程序只能在期末或期末以后实施，包括将财务报表与会计记录相核对，检查财务报表编制过程中所作的会计调整等。如果被审计单位在期末或接近期末发生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注册会计师应当考虑交易的发生或截止等认定可能存在的重大错报风险，并在期末或期末以后检查此类交易。
四、进一步审计程序的范围
（一）进一步审计程序的范围和含义
进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。
（二）确定进一步审计程序的范围时考虑的因素
1.确定的重要性水平。确定的重要性水平越低，注册会计师实施进一步审计程序的范围越广。
2.评估的重大错报风险。评估的重大错报风险越高，对拟获取审计证据的相关性、可靠性的要求越高，因此注册会计师实施的进一步审计程序的范围也越广。
3.计划获取的保证程度。计划获取的保证程度，是指注册会计师计划通过所实施的审计程序对测试结果可靠性所获取的信心。计划获取的保证程度越高，对测试结果可靠性要求越高，注册会计师实施的进一步审计程序的范围越广。例如，注册会计师对财务报表是否不存在重大错报的信心可能来自控制测试和实质性程序，如果注册会计师计划从控制测试中获取更高的保证程度，则控制测试的范围就更广。
注意：
随着重大错报风险的增加，注册会计师应当考虑扩大审计程序的范围。但只有当审计程序本身与特定风险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的。
鉴于进一步审计程序的范围往往是通过一定的抽样方法加以确定的，因此，注册会计师需要慎重考虑抽样过程对审计程序范围的影响是否能够有效实现审计目的。注册会计师使用恰当的抽样方法通常可能得出有效结论。但如果存在下列情形，注册会计师使用恰当的抽样方法通常可能与对总体实施同样的审计程序得出的结论不同，出现不可接受的风险：（1）从总体中选择的样本量过小；（2）选择的抽样方法对实施特定目标不适当；（3）未对发现的例外事项进行恰当的追查。
【例题3·多选题】在确定进一步审计程序的时间，A注册会计师应当考虑的主要因素有（ ）。
A.评估的认定层次重大错报风险
B.审计意见的类型
C.错报风险的性质
D.审计证据适用的期间或点
【正确答案】ACD
【答案解析】注册会计师在确定何时实施审计程序时应当考虑的重要因素包括：（1）控制环境；（2）何时能得到相关信息；（3）错报风险的性质；（4）审计证据适用的期间或时点。
【例题4·多选题】在确定进一步审计程序的范围时，A注册会计师应当考虑的主要因素有（ ）。
A.审计程序与特定风险的相关性
B.评估的认定层次重大错报风险
C.计划获取的保证程度
D.可容忍的错报或偏差率
【正确答案】ABCD
【答案解析】在确定审计程序的范围时，注册会计师应当考虑下列因素：（1）确定的重要性水平；（2）评估的重大错报风险；（3）计划获取的保证程度。需要说明的是，随着重大错报风险的增加，注册会计师应当考虑扩大审计程序的范围。但是，只有当审计程序本身与特定风险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的。
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