第四节 实质性程序
一、实质性程序的含义和要求
（一）实质性程序的含义
实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。
（二）针对特别风险实施的实质性程序
如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。为应对特别风险需要获取具有高度相关性和可靠性的审计证据，仅实施实质性分析程序不足以获取有关特别风险的充分、适当的审计证据。
特别风险应对措施及结果汇总示例（P350-352）
二、实质性程序的性质
| 实质性程序的类型及其组合 | 含义 | 目 的 | 适用性 | 方向／因素 |
| 细节测试 | 对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试 | 直接识别财务报表认定是否存在错报 | 对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试 | CPA需要根据不同的认定层次的重大错报风险设计有针对性的细节测试 |
| 实质性分析程序 | 从技术特征上讲仍然是分析程序，主要是通过研究数据间关系评价信息，只是将该技术方法用作实质性程序 | 用以识别各类交易、账户余额、列报及相关认定是否存在错报 | (1)对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，CPA可以考虑实施实质性分析程序(2)考虑到数据及分析的可靠性，当实施实质性分析程序时，如果使用被审计单位编制的信息，CPA应当考虑测试与信息编制相关的控制，以及这些信息是否在本期或前期经过审计 | 应当考虑的因素包括：（1)对特定认定使用实质性分析程序的适当性；2)对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性；(3)作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报；(4)已记录金额与预期值之间可接受的差异额 |
三、实质性程序的时间
总体原则：由于实质性程序的目的在于更直接地发现重大错报，在期中实施实质性程序时更需要考虑其成本效益的权衡；对于以前审计中通过实质性程序获取的审计证据，则采取了更加慎重的态度和更严格的限制。
（一）如何考虑是否在期中实施实质性程序
注册会计师在考虑是否在期中实施实质性程序时应当考虑有关因素：
1.控制环境和其他相关的控制；
2.实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性；
3.实质性程序的目标；
4.评估的重大错报风险；
5.各类交易或账户余额以及相关认定的性质；
6.针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。
（二）如何考虑期中审计证据
如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。在如何将期中实施的实质性程序得出的结论合理延伸至期末时，注册会计师有两种选择：其一是针对剩余期间实施进一步的实质性程序；其二是将实质性程序和控制测试结合使用。
注意：
第一，如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果认为实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序。
第二，如果已识别出由于舞弊导致的重大错报风险，为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，注册会计师应当考虑在期末或者接近期末实施实质性程序。
（三）如何考虑以前审计获取的审计证据
在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时（例如，以前审计通过实质性程序测试过的某项诉讼在本期没有任何实质性进展），以前获取的审计证据才可能用作本期的有效审计证据。
四、实质性程序的范围
在确定实质性程序的范围时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果。注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。
【例题6·多选题】下列关于确定实质性程序性质、时间和范围的表述中，不恰当的有（ ）。
A.如果控制测试的结果使注册会计师非常满意，注册会计师可以不做实质性程序
B.注册会计师应在期末实施实质性程序，不应在期中工作中执行此类程序
C.如果相关认定的重大错报风险很高，注册会计师应将实质性程序更多地安排在期末工作中进行
D.注册会计师在任何情况下均不应将以前获取的实质性程序的证据用作本期的有效证据
【正确答案】ABD
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