注册会计师《税法》复习指导：应纳税所得额

2010年注册会计师《税法》科目
第十二章 企业所得税法
　　

　　第一节 企业所得税概述

　　第二节 应纳税所得额

　　应纳税所得额=收入总额―不征税收入―免税收入―各项扣除―弥补亏损

　　=会计利润+纳税调增额―纳税调减额

　　一、收入总额

　　㈠、一般形式的收入

　　企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。详见下表：

　　收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。

　　收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。

　　企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。

　　公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

　　说明：⑴⑵⑹⑺组成营业收入，为计算业务招待费和广告费的扣除基数。

　　㈡、特殊形式的收入

　　⑴以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期和金额确认收入的实现。

　　⑵企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过l2个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

　　⑶采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

　　⑷企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　属企业自制资产，按同类同期售价确定收入；属外购资产，可按购入价格确认收入。

　　【注意】

　　①所得税的视同销售规则与增值税、消费税等流转税的视同销售规则不同，它强调的是对企业外部的移送。

　　②捐赠问题的税务处理

　　企业将货物用于捐赠，一方面要视同销售找出公允价与该资产成本之间的差额（视同毛利）计入计税所得；另一方面按规定区分公益性捐赠还是非公益性捐赠，如果是公益性捐赠是否超过了规定的捐赠限额。这里考虑视同销售收入和成本同时考虑捐赠限额。

　　二、不征税收入

　　包括财政拨款、行政事业性收费、政府性基金、国务院规定的其他不征税收入。

　　*企业取得的，经国务院批准的国务院财政、税务主管部门规定专项用途的财政性资金

　　三、免税收入

　　包括国债利息收入、权益性投资收益、非营利组织收入（不含从事营利活动取得的收入）。

　　权益性投资收益是指符合下列条件的投资收益：

　　①居民企业或非居民企业的境内机构、场所直接投资于居民企业；

　　②连续持有被投资企业公开发行并上市流通的股票满12个月。

　　四、税前扣除

　　㈠扣除项目的范围

　　企业实际发生的与取得收入有关的、合理支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。除另有规定外，不得重复扣除。

　　⒈成本

　　⑴与出口退税结合掌握，企业外销货物的成本要包括不得免征和抵扣的增值税。

　　⑵视同销售收入要与视同销售成本匹配

　　⒉费用（期间费用）

　　⒊税金

　　指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的企业缴纳的各种税金和附加。

　　外购货物不得抵扣而需计入相关资产成本的增值税进项税额：

　　⑴计入购置固定资产成本不得抵扣的增值税进项，随折旧在所得税前扣除。

　　⑵出口货物计算的不得免征和抵扣的进项税计入外销成本，可在所得税前扣除。

　　⑶非正常损失货物的进项转出税额，可随财产损失在所得税前扣除。

　　自身承担的增值税销项税额计入有关成本费用损失项目，参与损益计算，可在所得税前扣除。如：捐赠货物，随捐赠成本在所得税前扣除。

　　㈡扣除项目的标准：

　　企业发生的合理工资薪金支出、依法缴纳的五险一金、依法为特殊工种职工支付的人身安全保险费、国务院财政、税务主管部门规定的其他商业保险费准予扣除；企业为投资者或职工支付的补充养老保险及补充医疗保险，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内扣除；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除；企业依照法律、行政法规提取并用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除；合理的劳动保护支出（工作服、手套、安全保护用品、防暑降温品等），准予扣除；非居民企业的境内机构、场所与其境外总机构间发生的生产经营费用，能提供证明文件，并合理分配的，准予扣除。

　　经营租入固定资产的租赁费支出，应在租赁期内均匀扣除；融资租入固定资产的租赁费支出，通过折旧方式摊销。

　　⒈利息费用

　　（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出：可据实扣除。

　　银行企业内营业机构之间支付的利息，准予扣除。

　　（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出：不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。

　　⒉借款费用

　　（1）企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

　　（2）企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过l2个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本。

　　资产购置、建造期间没有12个月的限制。

　　⒊资产损失

　　税法未明确将无形资产损失列入资产损失范围。

　　资产损失，应在实际确认或发生的当年扣除。

　　企业的股权（权益）投资当有确凿证据表明已形成资产损失时，可收回金额一律暂定为账面余额的5%。

　　资产损失按税务管理方式分为自行计算扣除和审批扣除两大类。

　　税务机关负责审批的，受理之日起30个工作日内做出具体决定；需要延期的延期不得超过30天。

　　税务机关受理企业当年的资产损失审批申请的截止日为本年度终了后第45日。企业因特殊原因不能按时申请审批的，经负责审批的税务机关同意延期申请。

　　⒋手续费及佣金

　　手续费、佣金的支付对象应该是具有合法经营资格中介服务企业或个人。

　　对于保险企业，财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。

　　对于其他企业，按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

　　除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。

　　企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

　　⒌其它扣除项目

　　准予扣除会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等。

　　6.不得扣除项目

　　已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关部分的汇兑损失不得扣除；企业之间支付的管理费不得扣除，应按公平交易原则作为正常的劳务费用进行税务处理；赞助支出、未经国务院财政、税务主管部门核定的准备金支出，不得扣除。与不征税收入相关的支出不得扣除。

　　五、允许弥补的以前年度亏损

　　将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

　　企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度起的5个连续年度的所得弥补。

　　企业境外经营的亏损不能用境内经营的所得弥补。

　　六、非居民企业的应纳税所得额的计算

　　对于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业的所得，按照下列方法计算应纳税所得额：

　　⒈股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；

　　⒉转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；

　　【说明】资产的净值=计税基础-折旧、摊销-准备金

　　⒊其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。

　　第三节 资产的税务处理

第四节 应纳税额