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第五节 可供出售金融资产
一、可供出售金融资产概念
可供出售金融资产可以从两个角度来把握：
第一个角度：根据管理者的意图即被指定为可供出售的非衍生金融资产；
第二个角度：除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
例如，购买三年期的国债，存在活跃的交易市场。分三种情况：
一、如果打算立即出售，则划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
二、如果打算三年后到期时再出售，应划分为持有至到期投资；
三、如果持有意图不是很明确，则应划分为可供出售金融资产。
金融资产的划分体现了管理者的意图和管理的需要。
二、可供出售金融资产的计量
1.初始计量
（1）可供出售金融资产按公允价值进行初始计量，交易费用计入初始确认金额。
对于交易费用的处理，从可供出售金融资产的内容和形式上来看，要区分股票投资和债券投资两种情况：
如果是股票投资，则与公允价值一起记入“可供出售金融资产——成本”科目；如果是债券投资，由于“可供出售金融资产——成本”科目按照面值计量，所以交易费用应记入“可供出售金融资产——利息调整”科目，均构成金融资产的初始确认金额。
（2）企业取得可供出售金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息——应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。
2.后续计量
（1）可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。该利息或现金股利，并不包括购买价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息。
（2）资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积——其他资本公积）。
（3）出售（终止确认）时，售价和账面价值的差额计入投资收益；同时，将“资本公积——其他资本公积”转出，计入当期损益。
可供出售金融资产是外币货币性金融资产，其形成的汇兑差额计入当期损益。
采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应计入当期损益。
三、可供出售金融资产的会计处理
（一）企业取得金融资产
1.企业取得的可供出售金融资产为股票投资的
借：可供出售金融资产——成本 （公允价值与交易费用之和）
应收股利 （支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：银行存款等 （实际支付的金额）
2.企业取得的可供出售金融资产为债券投资的
借：可供出售金融资产——成本 （债券面值）
应收利息 （支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息）
借或贷：可供出售金融资产——利息调整 （差额）
贷：银行存款等 （实际支付的金额）
（二）资产负债表日
1.可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券投资
借：应收利息 （债券面值×票面利率）
借或贷：可供出售金融资产——利息调整 （差额）
贷：投资收益 （期初摊余成本×实际利率）
2.可供出售金融资产为一次还本付息债券投资
借：可供出售金融资产——应计利息（面值×票面利率）
借或贷：可供出售金融资产——利息调整 （差额）
贷：投资收益 （期初摊余成本×实际利率）
3.可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
公允价值低于其账面余额的差额——做相反会计分录。
（三）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产 （金融资产的公允价值）
贷：持有至到期投资 （账面余额）
贷或借：资本公积——其他资本公积 （差额）
可供出售金融资产应按照公允价值入账，具体来讲，应按照面值记入“可供出售金融资产——成本”科目，公允价值减去面值的差额应记入“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。
（四）出售可供出售金融资产
借：银行存款等 （实际收到的金额）
借（贷）资本公积——其他资本公积 （公允价值累计变动额）
贷：可供出售金融资产——成本
——公允价值变动等 （账面余额）
贷（借）投资收益 （差额）
【教材例2－9】20×7年1月1日甲保险公司支付价款1 028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1 000元，票面利率4%，实际利率为3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1 000.094元。假定无交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：
（1）20×7年1月1日，购入债券：
借：可供出售金融资产——成本 1 000
——利息调整 28.244
贷：银行存款 1 028.244
（2）20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动：
实际利息＝1 028.244×3%＝30.84732≈30.85（元）
年末摊余成本＝1 028.244＋30.85－40＝1 019.094（元）
借：应收利息 40
贷：投资收益 30.85
可供出售金融资产——利息调整 9.15
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
【说明】此处计算摊余成本，并不表明可供出售金融资产是按照摊余成本后续计量的，只是由于债券投资存在按照实际利率法计算投资收益的问题，所以需要计算摊余成本。并且摊余成本的改变进而导致可供出售金融资产的账面价值发生变化，进而产生公允价值变动的处理问题。所以，可供出售金融资产仍然是按照公允价值进行后续计量的。
借：资本公积——其他资本公积 19
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 19
【例2－10】20×1年5月6日，甲公司支付价款10 160 000元（含交易费用10 000元和已宣告但尚未发放的现金股利150 000元），购入乙公司发行的股票2 000 000股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其划分为可供出售金融资产。
【拓展】甲公司取得乙公司有表决权股份的0.5%，对形成对乙公司的重大影响，由于作为可供出售金融资产要求在活跃市场中有报价，公允价值能够可靠计量，所以此处乙公司应为上市公司。否则，甲公司应将其作为长期股权投资来核算，属于教材第74页长期股权投资章节所讲解的内容。
其他资料如下：
（1）20×1年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利150 000元。
（2）20×1年6月30日，该股票市价为每股5.2元。
（3）20×1年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。
（4）20×2年5月9日，乙公司宣告发放股利40 000 000元。
（5）20×2年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
（6）20×2年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将该股票全部转让。
假定不考虑其他因素的影响，甲公司的账务处理如下：
（1）20×1年5月6日，购入股票：
借：可供出售金融资产——成本 10 010 000
应收股利 150 000
贷：银行存款 10 160 000
（2）20×1年5月10日，收到现金股利：
借：银行存款 150 000
贷：应收股利 150 000
（3）20×1年6月30日，确认股票的价格变动：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 390 000
贷：资本公积——其他资本公积 390 000
（4）20×1年12月31日，确认股票价格变动：
借：资本公积——其他资本公积 400 000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 400 000
（5）20×2年5月9日，确认应收现金股利：
借：应收股利 200 000
贷：投资收益 200 000
（6）20×2年5月13日，收到现金股利：
借：银行存款 200 000
贷：应收股利 200 000
（7）20×2年5月20日，出售股票：
借：银行存款 9 800 000①
投资收益 210 000⑤
可供出售金融资产——公允价值变动 10 000③
贷：可供出售金融资产——成本 10 010 000②
资本公积——其他资本公积 10 000④
【例题8】下列金融资产中，应作为可供出售金融资产核算的是（ ）。
A.企业从二级市场购入准备随时出售的普通股票
B.企业购入有意图和能力持有至到期的公司债券
C.企业购入没有公开报价且不准备随时变现的A公司5%的股权
D.企业购入有公开报价但不准备随时变现的A公司5%的流通股票
【答案】D
【解析】选项A，应作为交易性金融资产核算；选项B，应作为持有至到期投资核算；选项C，应作为长期股权投资核算。
【例题9】甲公司于2009年2月10日购入某上市公司股票10万股，每股价格为15元（其中包含已宣告发放但尚未领取的现金股利每股0.5元），甲公司购入的股票暂不准备随时变现，划分为可供出售金融资产，甲公司购买该股票另支付手续费等10万元。则甲公司对该项投资的入账价值为（ ）万元。
A.145 B.150
C.155 D.160
【答案】C
【解析】可供出售金融资产的入账价值 = 10×（15-0.5）+ 10 = 155（万元）
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