第四节 可供出售金融资产
[经典例题]
2008年1月1日，嘉吉公司从证券市场上购入诺华公司于2007年1月1日发行的5年期债券，划分为可供出售金融资产，面值为2000万元，票面年利率为5%，实际利率为4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次归还本金和最后一次利息。实际支付价款为2172.60万元，假定按年计提利息。
2008年12月31日，该债券的公允价值为2040万元。
2009年12月31日，该债券的预计未来现金流量现值为2000万元并将继续下降。
2010年12月31日，该债券的公允价值回升至2010万元。
2011年1月20日，嘉吉公司将该债券全部出售，收到款项1990万元存入银行。
要求：编制A公司从2008年1月1日至2011年1月20日上述有关业务的会计分录。
[例题答案]
（1）2008年1月1日
借：可供出售金融资产—成本 2000
应收利息 100（2000×5%）
可供出售金融资产—利息调整 72.60
贷：银行存款 2172.6
（2）2008年1月5日
借：银行存款 100
贷：应收利息 100
（3）2008年12月31日
应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=（2000+72.60）×4%=82.9（万元）
借：应收利息 100
贷：投资收益 82.9
可供出售金融资产—利息调整 17.1
可供出售金融资产账面价值=2000+72.60-17.1=2055.5（万元），公允价值为2040万元，应确认公允价值变动损失=2055.5-2040=15.5（万元）
借：资本公积—其他资本公积 15.5
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 15.5
（4）2009年1月5日
借：银行存款 100
贷：应收利息 100
（5）2009年12月31日
应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=（2000+72.60-17.1）×4%=82.22（万元），注意这里不考虑2008年末的公允价值暂时性变动。
借：应收利息 100
贷：投资收益 82.22
可供出售金融资产—利息调整 17.78
可供出售金融资产账面价值=2040-17.78=2022.22（万元），公允价值为2000万元，由于预计未来现金流量会持续下降，所以公允价值变动=2022.22-2000=22.22（万元），并将原计入资本公积的累计损失转出：
借：资产减值损失 37.72
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 22.22
资本公积—其他资本公积 15.5
借：银行存款 100
贷：应收利息 100
（7）2010年12月31日
应确认的投资收益＝期初摊余成本×实际利率＝（2000+72.60-17.1-17.78-37.72）×4%=2000×4%=80（万元）
借：应收利息 100
贷：投资收益 80
可供出售金融资产——利息调整 20
可供出售金融资产账面价值=2000-20=1980（万元），公允价值为2020万元，应该转回原确认的资产减值损失2010-1980=30（万元）
借：可供出售金融资产——公允价值变动 30
贷：资产减值损失 30
（8）2011年1月5日
借：银行存款 100
贷：应收利息 100
（9）2011年1月20日
借：银行存款 1990
可供出售金融资产—公允价值变动 7.72（15.5+22.22-30）
投资收益 20
贷：可供出售金融资产—成本 2000
可供出售金融资产—利息调整 17.72（72.6-17.1-17.78-20）
[例题总结与延伸]
该例题涵盖了可供出售金融资产为债券时的初始计量、后续计量、减值以及处置的处理，在此题中，我们要注意一下几个问题：
1.可供出售金融资产为债券时，公允价值变动额的计算是用可供出售金融资产的账面价值和公允价值比较，而不是用摊余成本和公允价值比较。
因为可供出售金融资产比较特殊，一般情况下，金融资产的摊余成本可以理解成账面价值，只有可供出售金融资产例外。当可供出售金融资产为债券时（为股票时不存在摊余成本的问题），如果期末公允价值发生了变动，不计提减值时，计算摊余成本时不考虑由于公允价值的暂时变动的影响；而当发生了减值，计提了资产减值损失时，对“可供出售金融资产——公允价值变动”的金额就应考虑在内，因为此时是相对较长时间内的减值问题，其对成本的影响应考虑在内，考虑的金额就是资产减值损失中核算的
因此，当可供出售金融资产为债券时，同时存在计算公允价值变动和摊余成本，就要分清楚，当计算公允价值变动额时是用此时点上可供出售金融资产的公允价值与账面价值比较，而不是用公允价值和摊余成本比较；当计算摊余成本时，不考虑暂时性的公允价值变动，要考虑可供出售金融资产发生的减值，本例题2010年底确认投资收益的分录中就是按照这个原则来计算的。
2.可供出售金融资产发生减值时的有关会计分录：
借：资产减值损失（应减记的金额，即期末公允价值和成本明细余额之间的差额，只适用于可供出售金融资产为股票时）
贷：资本公积——其他资本公积（原计入的累计损失，原计入的累计收益应借记）
可供出售金融资产——公允价值变动（期末公允价值和账面价值之间的差额）
需要注意的是，发生减值损失前，如果公允价值是上升的，那么原计入“资本公积——其他资本公积”的从借方转出，准则中没有明确说明这一点。
对于已确认损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。会计分录如下：
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资产减值损失
可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回：
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
判断可供出售金融资产是发生减值，还是属于正常的公允价值变动，主要是看公允价值是否是持续性的下降，如果是持续性的下降则是发生了减值，反之则是正常的公允价值变动。
另外可供出售金融资产发生减值的，可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目。
3.结合所得税一章的知识，由于可供出售金融资产采用公允价值进行后续计量，而税法规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的可供出售金融资产账面价值与计税基础之间的差异要确认递延所得税，同时计入所有者权益（资本公积——其他资本公积），具体的账务处理在后面的知识点总结中进行归纳。
[知识点理解与总结]
1.可供出售金融资产的核算
（1）为股票投资的：
1）初始计量：
借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和）
应收股利（支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：银行存款等（实际支付的金额）
2）后续计量：
①期末公允价值变动的处理：
借：可供出售金融资产——公允价值变动（公允价值高于其账面余额的差额）
贷：资本公积——其他资本公积
或：
借：资本公积——其他资本公积（公允价值低于其账面余额的差额）
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
②发生减值：
借：资产减值损失（应减记的金额）
贷：资本公积——其他资本公积（原计入的累计损失，原计入的累计收益应借记）
可供出售金融资产——公允价值变动（期末公允价值和账面价值之间的差额）
③原确认的减值损失予以转回：
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
④出售可供出售的金融资产：
借：银行存款等（实际收到的金额）
资本公积——其他资本公积（公允价值累计变动额，或贷记）
贷：可供出售金融资产——成本——公允价值变动（账面余额，或借记）
投资收益（差额，或借记）
（2）为债券投资的：
1）初始计量：
借：可供出售金融资产——成本（债券面值）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款等（实际支付的金额）
2）后续计量：
①可供出售金融资产为分期付息，一次还本债券投资：
借：应收利息（债券面值×票面利率）
贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）
可供出售金融资产——利息调整（差额，或借记）
②可供出售金融资产为一次还本付息债券投资：
借：可供出售金融资产——应计利息（债券面值×票面利率）
贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）
可供出售金融资产——利息调整（差额，或借记）
③期末公允价值变动的处理：
借：可供出售金融资产——公允价值变动（公允价值高于其账面余额的差额）
贷：资本公积——其他资本公积
或：
借：资本公积——其他资本公积（公允价值低于其账面余额的差额）
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
④发生减值：
借：资产减值损失（应减记的金额）
贷：资本公积——其他资本公积（原计入的累计损失，原计入的累计收益应借记）
可供出售金融资产——公允价值变动（期末公允价值和账面价值之间的差额）
⑤原确认的减值损失应当予以转回：
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资产减值损失
⑥出售可供出售的金融资产：
借：银行存款等（实际收到的金额）
资本公积——其他资本公积（公允价值累计变动额，或贷记）
贷：可供出售金融资产——成本
——公允价值变动（账面余额，或借记）
——应计利息（账面余额，或借记）
——利息调整（账面余额，或借记）
投资收益（差额，或借记）
2.如果企业持有金融资产的意图不明确，即既不想短期出售，也不想持有至到期投资，则可以将该金融资产划分为可供出售金融资产，金融资产的归类原则主要是看管理者的意图。
3.可供出售金融资产的所得税处理由于可供出售金融资产采用公允价值进行后续计量，而税法规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。
因此，当可供出售金融资产的公允价值上升时，账面价值大于其初始取得成本，即账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，要确认递延所得税负债：
借：资本公积——其他资本公积
贷：递延所得税负债
反之，当可供出售金融资产的公允价值下降时，账面价值小于其初始取得成本，即账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，要确认递延所得税资产：
借：递延所得税资产
贷：资本公积——其他资本公积
[容易犯错的地方]
1.在处置可供出售金融资产时，一定不要忘了将原公允价值价值的累计变动额计入资本公积的部分，转入当期损益（投资收益）中，这样结转的原因是可供出售金融资产处置后，相应的利得才得以实现，此时要将资本公积的余额转入投资收益：
借：资本公积——其他资本公积
贷：投资收益
2.可供出售金融资产账面价值与计税基础之间的差异确认的递延所得税，同时要计入所有者权益（“资本公积——其他资本公积”科目），而不是当期损益（“所得税费用”科目）。
3.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应予以转回，计入当期损益；而可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，而通过“资本公积——其他资本公积”转回。
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