第三节 总部资产的减值测试
[经典例题1]
正保公司在A、B、C三地拥有三家分公司，这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。
2008年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为200万元，能够按照合理一致的基础分摊至各资产组。
A、B、C分公司的预计使用寿命分别为10年、20年、20年，总部资产的使用寿命为20年。
减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为320万元、160万元和320万元。正保公司计算得出A分公司资产的可收回金额为420万元，B分公司资产的可收回金额为160万元，C分公司资产的可收回金额为380万元。
要求：计算A、B、C三个资产组和总部资产计提的减值准备。
[例题1答案]
（1）将总部资产分配至各资产组总部资产应分配给A资产组的数额＝200×[320/（320+160×2+320×2）]=50（万元）
总部资产应分配给B资产组的数额＝200×[160×2/（320+160×2+320×2）]＝50（万元）
总部资产应分配给C资产组的数额＝200×[320×2/（320+160×2+320×2）]＝100（万元）
分配后各资产组的账面价值为：
A资产组的账面价值＝320+50＝370（万元）
B资产组的账面价值＝160+50=210（万元）
C资产组的账面价值＝320+100=420（万元）
（2）进行减值测试A资产组的账面价值＝370万元，可收回金额＝420万元，没有发生减值；
B资产组的账面价值＝210万元，可收回金额＝160万元，发生减值50万元；
C资产组的账面价值＝420万元，可收回金额＝380万元，发生减值40万元。
将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配：
B资产组减值额分配给总部资产的数额＝50×50/210=11.9（万元），分配给B资产组本身的数额＝50-11.9＝38.1（万元）
C资产组减值额分配给总部资产的数额＝40×100/420=9.52（万元），分配给C资产组本身的数额＝40-9.52＝30.48（万元）
A资产组没有发生减值，B资产组发生减值38.1万元，C资产组发生减值30.48万元，总部资产发生减值＝11.9+9.52＝21.42（万元）
[经典例题2]
正保股份有限公司（本题下称“正保公司”）有A、B、C、D四个事业部，分别生产不同的家用电器，每一事业部为一个资产组。正保公司有关总部资产以及A、B、C、D四个事业部的资料如下：
（1）正保公司的总部资产为一级电子数据处理设备，成本为1500万元，预计使用年限为20年。至20*8年末，电子数据处理设备的账面价值为1200万元，预计剩余使用年限为16年。电子数据处理设备用于A、B、C三个事业部的行政管理，由于技术已经落后，其存在减值迹象。
（2）A资产组为一生产线，该生产线由X、Y、Z三部机器组成。该三部机器的成本分别为4000万元、6000万元、10000万元，预计使用年限均为8年。至20*8年末，X、Y、Z机器的账面价值分别为2000万元、3000万元、5000万元，预计剩余使用年限均为4年。由于产品技术落后于其他同类产品，产品销量大幅下降，20*8年度比上年下降了45%.
经对A资产组（包括分配的总部资产，下同）未来4年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后，正保公司预计A资产组未来现金流量现值为8480万元。正保公司无法合理预计A资产组公允价值减去处置费用后的净额，因X、Y、Z机器均无法单独产生现金流量，因此也无法预计X、Y、Z机器各自的未来现金流量现值。正保公司估计X机器公允价值减去处置费用后的净额为1800万元，但无法估计Y、Z机器公允价值减去处置费用后的净额。
（3）B资产组为一条生产线，成本为1875万元，预计使用年限为20年。至20*8年末，该生产线的账面价值为1500万元，预计剩余使用年限为16年。B资产组未出现减值迹象。
经对B资产组（包括分配的总部资产，下同）未来16年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后，正保公司预计B资产组未来现金流量现值为2600万元。正保公司无法合理预计B资产组公允价值减去处置费用后的净额。
（4）C资产组为一条生产线，成本为3750万元，预计使用年限为15年。至20*8年末，该生产线的账面价值为2000万元，预计剩余使用年限为8年。由于实现的营业利润远远低于预期，C资产组出现减值迹象。
经对C资产组（包括分配的总部资产，下同）未来8年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后，正保公司预计C资产组未来现金流量现值为2016万元。正保公司无法合理预计B资产组公允价值减去处置费用后的净额。
（5）D资产组为新购入的生产小家电的丙公司，D资产组不存在减值迹象。
要求：
（1）填列“表1：各资产组账面价值表”和“表2：A资产组减值损失分摊表”。
（2）编制总部资产和A、B、C资产组计提减值准备的会计分录。
[例题2答案]
（1）表格填列如下：
（2）借：资产减值损失－总部资产 144
－设备X 200
－设备Y 675
－设备Z 1125
－C资产组 200
贷：固定资产减值准备 2344
[例题总结与延伸]
总部资产分摊到各资产组时，如果各资产组的预计使用寿命不同，要以预计使用寿命的比作为各资产组的权重，然后再以加权后各资产组的账面价值比例来分摊总部资产。
对于不能以合理一致的基础分摊至资产组的总部资产，应该和所有的资产组结合作为一个资产组组合，再根据一般资产的减值认定方法来确定应该计提的减值准备。
[知识点理解与总结]
1.总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。
2.对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前一节有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
3.对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：
（1）在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
（2）认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。
（3）比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
总部资产的减值测试的过程如下图所示：
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