第四节 商誉减值测试与处理
[经典例题]
东大公司在20×8年12月1日，以1700万元的价格吸收合并了乙公司。在购买日，乙公司可辨认资产的公允价值为2500万元，负债的公允价值为1000万元，东大公司确认了商誉200万元。
（1）乙公司的全部资产划分为两条生产线——A生产线（包括有X、Y、Z三台设备）和B生产线（包括有S、T两台设备），A生产线的公允价值为1500万元（其中：X设备为400万元、Y设备500万元、Z设备为600万元），B生产线的公允价值为1000万元（其中：S设备为300万元、T设备为700万元），东大公司在合并乙公司后，将两条生产线认定为两个资产组。两条生产线的各台设备预计尚可使用年限均为5年，预计净残值均为0，采用直线法计提折旧。
（2）东大公司在购买日将商誉按照资产组入账价值的比例分摊至资产组。
（3）20×9年，由于A、B生产线所生产的产品市场竞争激烈，导致生产的产品销路锐减，因此，东大公司于年末进行减值测试。
（4）20×9年末，东大公司无法合理估计A产线公允价值减去处置费用后的净额，经估计，B生产线公允价值减去处置费用后的净额为800万元；估计A、B生产线未来5年现金流量及其折现率后，计算确定的A、B生产线未来现金流量的现值合计分别为1000万元和820万元。东大公司无法合理估计Y、Z的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值；X、S、T的公允价值减去处置费用后的净额分别为280万元、205万元和595万元。
要求：
（1）分别计算确定东大公司的商誉、A生产线和B生产线及各设备的减值损失；
（2）编制计提减值准备的会计分录。
[例题答案]
（1）首先，计算A、B资产组和各设备的账面价值A资产组不包含商誉的账面价值＝1500－1500/5＝1200（万元）
其中：X设备的账面价值＝400－400/5＝320（万元）
Y设备的账面价值＝500－500/5＝400（万元）
Z设备的账面价值＝600－600/5＝480（万元）
B资产组不包含商誉的账面价值＝1000－1000/5＝800（万元）
其中：S设备的账面价值＝300－300/5＝240（万元）
T设备的账面价值＝700－700/5＝560（万元）
其次，对不包含商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额和减值损失。
①A资产组的可收回金额为1000万元小于其不包含商誉的账面价值1200万元，应确认资产减值损失200万元。
②B资产组的可收回金额为820万元，大于其不包含商誉的账面价值800万元，不确认减值损失。
第三，对包含商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额和减值损失。
①A资产组包含商誉的账面价值＝1500－1500/5＋200×1500/（1500+1000）＝1320（万元），A资产组的可收回金额为1000万元，A资产组的可收回金额1000万元小于其包含商誉的账面价值1320万元，应确认资产减值损失320万元。
减值损失320万元应先抵减分摊到资产组的商誉的账面价值120万元，其余减值损失200万元再在X、Y、Z设备之间按账面价值的比例进行分摊，如下表：
②B资产组包含商誉的账面价值＝1000－1000/5＋200×1000/（1500+1000）＝880（万元）
B资产组的可收回金额为820万元，B资产组的可收回金额820万元小于其包含商誉的账面价值880万元，应确认资产减值损失60万元，抵减分摊到资产组的商誉的账面价值60万元，B资产组未发生减值损失。
（2）东大公司应编制的会计分录如下：
借：资产减值损失 180（120＋60）
贷：商誉减值准备 180
借：资产减值损失 200
贷：固定资产减值准备——X设备 40
——Y设备 72.73
——Z设备 87.27
[例题总结与延伸]
很多人对于商誉的减值问题都比较陌生，主要的难点还在于商誉的计算和减值的计算。所谓商誉就是企业取得长期股权投资的时候付出的成本大于实际享有的部分的差额。很通俗的说就是，一个企业声誉比较良好，业绩不错，那么如果要购买同样价值的净资产，就需要付出更多的成本，这个多余的成本支出就是形成了所谓的商誉。
当然商誉并不是什么时候都会确认。首先接触到商誉问题是在权益法下形成的长期股权投资。企业实际支出的成本大于应该享有的被投资单位的可辨认净资产公允价值份额的部分，这部分是在长期股权投资入账价值中核算的，商誉并没有在个别报表中体现，当然也不会涉及到商誉的减值问题。
教材中说的商誉的减值，指的是站在集团公司的角度，对集团内部子公司的净资产减值的处理。非同一控制下的控股合并和吸收合并才可能存在商誉，同一控制下的企业合并不会产生商誉。
非同一控制下的控股合并，当企业合并成本＞合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额时：
·控股合并：该差额是列示在合并资产负债表中的商誉·吸收合并：该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。
商誉的减值的处理，就是把集团公司的子公司看作一个资产组，考察整个子公司的净资产的减值情况，确认的减值首先应该递减商誉的价值，然后才是净资产的减值，一定要注意这样一个顺序。
[知识点理解与总结]
1.商誉减值测试的方法
（1）首先要对于不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试。
计算不包含商誉的资产组或者资产组组合的可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。如果不包含商誉的资产组或者资产组组合发生了减值，那么商誉肯定是发生减值了，那么把商誉整体确认减值，把计算出来的减值确认为资产组或资产组组合的减值。如果不包含商誉的资产组没有发生减值的，为了进一步判断商誉是否发生了减值，那么需要进入第二步。
（2）对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试。
比较相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失。
减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值，如果抵减商誉后还有剩余，应当根据资产组或者资产组组合中除商誉以外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
2.少数股东的商誉
在非同一控制下的控股合并中，由于可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内：
当“资产组账面价值+归属于少数股东权益的商誉”＞可收回金额时→差额首先抵减商誉的价值（该商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分）→确认归属于母公司的商誉减值损失（将商誉的减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊）
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