中级会计师考试科目《中级会计实务》第十五章 所得税
知识点八 所得税会计的特殊问题
一、所得税税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响
倘若税率发生变化，则应按新税率反映递延所得税资产和递延所得税负债的账面余额，其与原账面余额的差额计入所得税费用等科目。
思路是：完全冲销递延所得税资产和递延所得税负债的账面余额，并按新税率重新计算确认。
调整额＝递延所得税负债（或递延所得税资产）原有余额 / 原税率×（新税率－原税率）
新账面余额＝原账面余额＋调整额
二、特殊项目产生的暂时性差异
暂时性差异一般是由资产或负债产生的，但有两种例外（即有两种暂时性差异不是由资产或负债产生的）：
1.可结转以后年度抵扣的费用。
（1）广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。
（2）职工教育经费按工资总额的2.5%扣除，超过部分以后年度扣除。
该类“项目”可能账面上没有记录为资产或负债，但会导致未来少交税，即会产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。
2.可税前弥补的亏损
三、不确认递延所得税负债和递延所得税资产的特殊情况
应纳税暂时性差异一般应确认为递延所得税负债，可抵扣暂时性差异一般可确认为递延所得税资产。除非出现三种情形：免税合并形成的商誉、内部研发无形资产和长期股权投资产生的暂时性差异。
（一）免税合并形成的商誉
税法不认可免税合并产生的商誉，即商誉计税基础为0，商誉账面价值则形成应纳税暂时性差异，但会计上不确认递延所得税负债。原因有二：
第一，若确认，则产生新的递延所得税负债，进而改变商誉账面价值的计算结果（增加），商誉账面价值增加后，又产生递延所得税负债，从而二者无限循环；
第二，由于确认递延所得税负债，导致商誉账面价值增加，影响会计信息的可靠性。
☆补充：企业合并的所得税处理
税法与会计对合并相关资产和负债的计量口径不同。
（1）一般情形（应税合并）
一般情况下，被合并方应按公允价值计算资产的转让所得，缴纳所得税。合并方接受被合并方的有关资产，按经评估确认的价值（即公允价值）确定计税成本。
比如，A公司兼并B公司，双方所得税率均为25%，当日， B公司一项固定资产账面价值为1 000万元，公允价值为3 000万元，那么，企业合并时，B公司需要交纳所得税500（2 000×25%）万元。A公司取得该项固定资产后，按照公允价值3 000万元入账，计税基础也是3 000万，不产生暂时性差异。
（2）免税合并的情形
税法规定，企业合并时，股权支付金额不低于其交易支付总额的85%的情形下，被并方免交所得税，这就是所谓的免税合并。比如，A公司为兼并B公司，支付合并对价5 100万元，其中，100万元为现金，其余对价5 000万元是A公司股票1 000万股的公允价值， A公司股票面值为每股1元，那么：股权支付额5 000万元 /交易支付总额5 100万元＝98% ＞85%，该合并为免税合并。
免税合并的所得税处理
被合并方可以不确认全部资产的转让所得或损失，无需计算缴纳所得税。合并方接受被合并方全部资产的计税成本，须以被合并方原账面净值为基础确定。
接前例，假如A公司兼并B公司属于免税合并，那么，兼并日，对于B公司那项账面价值为1 000万元、公允价值为3 000万元的固定资产，B公司无需交纳所得税。A公司取得该项固定资产后，会计上按照公允价值3 000万元入账，但计税基础是在B公司的原账面价值即1 000万，由此产生应纳税暂时性差异2 000万元，A公司应确认递延所得税负债500万元。
为什么不确认商誉产生的递延所得税负债？
假如对商誉确认递延所得税负债，则引起第二笔分录倒挤的商誉金额发生变化，从而商誉产生的暂时性差异也发生变化，确认的递延所得税负债同时变化，再一次引起倒挤的商誉金额发生变化，从而陷入无限循环。因此，不确认合并商誉产生的递延所得税负债。
注：免税合并产生的商誉在后续计量时，因计提减值准备等任何原因导致暂时性差异变化，均不确认递延所得税负债的变化。
应税合并的商誉
应税合并时，税法确认商誉的计税基础等于其账面价值，初始确认时并不产生暂时性差异；但后续计量时，会计上可能计提减值，而税法可能进行摊销，由此可能产生暂时性差异，此时应确认递延所得税资产或递延所得税负债。
总结：商誉的初始计量，无论是免税合并还是应税合并，均不确认递延所得税；而其后续计量，免税合并的商誉不产生递延所得税，应税合并的商誉则可能产生递延所得税。
（二）内部研发的无形资产
初始确认时不影响会计利润和应税所得的交易或事项，产生的暂时性差异，不确认递延所得税负债或资产，常见的情形是：享受税收优惠的自行研发无形资产。自行研发的无形资产可以按照摊销费用的150%加计扣除，因此产生可抵扣暂时性差异，但该差异产生时，既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，因此，不确认递延所得税资产。
（三）长期股权投资产生的暂时性差异
对联营合营企业的长期股权投资产生的暂时性差异，很多情形下不确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。
1.应纳税暂时性差异
长期股权投资产生的应纳税暂时性差异，同时满足下列两个条件时不确认递延所得税负债：一是投资方能控制差异的转回；二是该差异预计不会转回。
2.可抵扣暂时性差异
长期股权投资产生的可抵扣暂时性差异，不满足下列两个条件时不确认递延所得税资产：一是很可能获得足够的应税所得；二是该差异预计很可能转回。
四、递延所得税计入资本公积等特殊项目
递延所得税一般应计入所得税费用，但两种情形例外：
一是价值变动计入资本公积的情况，递延所得税也应计入资本公积。具体包括可供出售金融资产公允价值变动及重分类、投资性房地产转换形成的贷方差额、权益法下长期股权投资其他权益变动等三项业务产生的递延所得税。
二是企业合并形成商誉或计入营业外收入，递延所得税也应计入商誉或营业外收入（参见教材免税合并例题15－10）。
所得税影响一般情况下计入“所得税费用”，要特别注意这两种特殊情况，其中最常见的是可供出售金融资产公允价值变动。
五、合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税
编制合并报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债的账面价值发生变化，与原计税基础之间产生暂时性差异，应在合并报表中编制有关所得税的调整分录。
六、所得税的列报
递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。
在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的所得税资产与另一方的所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利且意图以净额结算。
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