会计职称考试《中级经济法》第六章 增值税和消费税法律制度
知识点一 增值税法律制度概述
增值税法律制度的主要内容
一、增值税的纳税人
增值税的纳税人，是在中国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人。增值税的纳税人，可以分为小规模纳税人和一般纳税人。
（一）小规模纳税人
小规模纳税人，是指年应纳增值税销售额（以下简称年应税销售额）在规定的标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。
【提示】销售额不包括其应纳税额。
目前，认定小规模纳税人的具体年应税销售额的标准为：
1.从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应税销售额在50万元以下的。以从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上；
2.除上述规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。
除此之外，还有两种特殊情形：
1.小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人，依法计算增值税应纳税额。
2.年应税销售额超过小规模纳税人标准的其它个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，可选择按小规模纳税人纳税。
（二）一般纳税人
除上述小规模纳税人以外的其他纳税人属于一般纳税人。年应税销售额超过认定标准的小规模纳税人，应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。
【提示】：1.除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。
2.年应税销售额未超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准以及新开业的纳税人，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。
3.下列纳税人不办理一般纳税人资格认定：（1）个体工商户以外的其他个人；（2）选择按照小规模纳税人纳税的非企业性单位；（3）选择按照小规模纳税人纳税的不经常发生应税行为的企业。
4.有下列情形之一者，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：
（1）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；
（2）除年应税销售额超过小规模纳税人标准的其它个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，可选择按小规模纳税人纳税外，纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的。
二、增值税的征收范围
增值税的征收范围，包括销售货物、提供应税劳务、进口货物。
（一）销售货物
1.一般销售货物——在中国境内有偿转让货物的所有权。
2.视同销售货物
单位或者个体工商户的下列行为，虽然没有取得销售收入，也视同销售货物，依法应当缴纳增值税：
（1）将货物交付其他单位或者个人代销；
（2）销售代销货物；
【举例】甲委托乙代销货物，此时视同销售货物，甲应当缴纳增值税，但乙收取的手续费应当缴纳营业税。
（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
（4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；
（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；
（6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；
（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；
（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
税法规定视同销售的行为共有八项，应按税法意义上的销售额计算销项税额。其中，尤其注意第（4）、（5）项的规定，如果是将购买的货物用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费的，不属于视同销售，应按外购货物成本价计算进项税额转出。这一规定考生应与"不得抵扣的进项税额"规定的第（1）项相结合理解掌握。
3.混合销售
混合销售，是指一项销售行为既涉及货物又涉及非增值税应税劳务的情形。
第一，混合销售行为的一般规定
从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。
第二，混合销售行为的特殊规定
纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：
（1）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；
（2）财政部、国家税务总局规定的其他情形。
第三，有关混合销售的具体规定
（1）从事运输业务的单位与个人，发生销售货物并负责运输，所售货物的混合销售行为，征收增值税。
（2）电信局及经电信局批准的其他从事电信业务的单位销售无线寻呼机、移动电话，并为客户提供有关的电信劳务服务，征收营业税；单独销售无限寻呼机、移动电话，不提供有关的电信劳务服务的，征收增值税。
（3）纳税人销售林木以及销售林木的同时提供林木管护劳务的行为，征收增值税；纳税人单独提供林木管护劳务行为，属于营业税征收范围，其取得的收入，属于提供农业机耕、排灌、病虫害防治、植保劳务取得的收入，免征营业税；属于其他收入的征收营业税。
（4）纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税。对软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护、技术服务费、培训费等不征收增值税。
三、增值税的税率
（一）基本税率
我国增值税的基本税率为17%。
（二）低税率
我国增值税的低税率为13%。
13%的低税率适用于纳税人销售或进口下列货物：
1.粮食、食用植物油。
2.自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品。
3.图书、报纸、杂志。
4.饲料、化肥、农药、农机、农膜。
5.农产品。
6.音像制品。
7.电子出版物。
8.二甲醚。
9.食用盐。
【提示】工业盐的增值税税率为17%。
（三）零税率
零税率，适用于法律不限制或不禁止的报关出口的货物，以及输往海关管理的保税工厂、保税仓库和保税区的货物。
（四）征收率
适用于小规模纳税人的增值税的征收率为3%.
按简易办法征收增值税的纳税人，增值税的征收率为2%、3%、4%或6%，具体规定如下：
1.纳税人销售自己使用过的物品，按下列政策执行：已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。
（1）一般纳税人销售自己使用过的属于《增值税暂行条例》规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。
①一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产（以下简称已使用过的固定资产），应区分不同情形征收增值税：
销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
②一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。
（2）小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。
小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。
2.纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。
3.一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税：
（1）县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力。
（2）建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。
（3）以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含粘土实心砖、瓦）。
（4）用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品。
（5）自来水。
（6）商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）。
【提示】一般纳税人选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。
4.一般纳税人销售货物属于下列情形之一的，暂按简易办法依照4%征收率计算缴纳增值税：
（1）寄售商店代销寄售物品（包括居民个人寄售的物品在内）；
（2）典当业销售死当物品；
（3）经国务院或国务院授权机关批准的免税商店零售的免税品。
四、增值税的应纳税额
（一）一般纳税人应纳税额的计算
一般纳税人销售货物或提供应税劳务，其应纳税额运用扣税法计算，
计算公式为：应纳税额＝当期销项税额一当期进项税额
1.当期销项税额的确定
当期销项税额，是指当期销售货物或提供应税劳务的纳税人，依其销售额和法定税率计算并向购买方收取的增值税税款。
其计算公式为：当期销项税额＝销售额×税率
或：当期销项税额＝组成计税价格×税率
当期销售额的确定是应纳税额计算的关键，对此，税法的具体规定如下：
（1）销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。
（2）如果销售收入中包含了销项税额，则应将含税销售额换算成不含税销售额。不含税销售额的计算公式为：不含税销售额=含税销售额÷（1＋增值税税率）
（3）混合销售行为依法应当缴纳增值税的，其销售额为货物的销售额与非增值税应税劳务营业额的合计。
（4）纳税人有价格明显偏低并无正当理由或者有视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：
①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
③按组成计税价格确定。
其计算公式为：组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）
如该货物属于征收消费税的范围，其组成计税价格中应加计消费税税额。
其计算公式为：组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）＋消费税税额
或：组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）÷（1－消费税税额）
"成本利润率"根据规定统一为10%，但属于从价定率征收消费税的货物，其组成计税价格公式中的成本利润率为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率。
（5）纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的押金，单独记账核算的，且时间在1年以内，又未过期的，不并入销售额，税法另有规定的除外。属于应并入销售额征税的押金，在将包装物押金并入销售额征税时，需要先将该押金换算为不含税价，再并入销售额征税。
【提示】：包装物押金不应混同于包装物租金，包装物租金在销货时，应作为价外费用并入销售额计算销项税额。
（6）以折扣方式销售货物。
（7）纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额。但对金银首饰以旧换新业务，可以按照销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。
（8）采取以物易物方式销售货物。以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。
（9）油气田企业跨省、自治区、直辖市提供生产性劳务，应当在劳务发生地按3%预征率计算缴纳增值税。
2.当期进项税额的确定
准予从销项税额中抵扣进项税额的情形，主要包括以下几类：
（1）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额；
（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。
（3）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。
其计算公式为：进项税额＝买价×扣除率
（4）购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。
其计算公式为：进项税额＝运输费用金额×扣除率
运输费用金额，是指运输费用结算单据上注明的运输费用（包括铁路临管线及铁路专线运输费用）、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。
4.按简易办法征收增值税的计算
（1）一般纳税人销售自己使用过的物品和旧货，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的，按下列公式确定销售额和应纳税额：
销售额＝含税销售额÷（1＋4%）
应纳税额＝销售额×4%÷2
（2）一般纳税人销售自产的货物，选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税的，不抵扣进项税额，按下列公式确定销售额和应纳税额：
销售额＝含税销售额÷（1＋6%）
应纳税额＝销售额×6%
（3）一般纳税人销售货物，暂按简易办法依照4%征收率计算缴纳增值税的，不抵扣进项税额，按下列公式确定销售额和应纳税额：
销售额＝含税销售额÷（1＋4%）
应纳税额＝销售额×4%
（二）小规模纳税人应纳税额的计算
计算公式为：应纳税额＝销售额×征收率
【提示】对销售货物或提供应税劳务采取销售额和增值税销项税额合并定价方法的，要分离出不含税销售额，
其计算公式为：销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）
小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货，按下列公式确定销售额和应纳税额：
销售额＝含税销售额÷（1＋3%）
应纳税额＝销售额×2%
（三）进口货物应纳税额的计算
进口货物的纳税人，无论是一般纳税人还是小规模纳税人，均应按照组成计税价格和规定的税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。
其计算公式为：应纳税额＝组成计税价格×税率
如果进口的货物不征消费税，则上述公式中的组成计税价格的计算公式为：
组成计税价格＝关税完税价格＋关税税额
如果进口的货物应征消费税，则上述公式中的组成计税价格的计算公式为：
组成计税价格＝关税完税价格＋关税＋消费税
或：组成计税价格＝[关税完税价格＋关税]÷（1－消费税税率）
五、增值税的税收优惠
（一）增值税的免税项目
根据《增值税暂行条例》的规定，下列项目免征增值税：
1.农业生产者销售的自产农产品；
2.避孕药品和用具；
3.古旧图书，即指向社会收购的古书和旧书；
4.直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；
5.外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；
6.由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；
7.销售的自己使用过的物品，即指其他个人自己使用过的物品。
8.国务院的其他规定：
（1）对销售下列自产货物实行免征增值税政策：再生水、以废旧轮胎为全部生产原料生产的胶粉、翻新轮胎、生产原料中掺兑废渣比例不低于30%的特定建材产品。
（2）对污水处理劳务免征增值税。
（3）对残疾人个人提供的加工、修理修配劳务免征增值税。
【注意】：纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。
（二）纳税人的放弃免税权
纳税人销售货物或应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照《增值税暂行条例》的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。
（三）增值税的即征即退或先征后返（退）
（四）增值税的起征点
六、增值税的征收管理
增值税由税务机关征收，进口货物的增值税由海关代征。
（一）纳税地点
（二）纳税义务的发生时间和纳税期限
增值税纳税义务的发生时间，规定如下：
1.销售货物或提供应税劳务的，其纳税义务发生的时问为收讫销售款或者取得销售款凭据的当天。先开具发票的，为开具发票的当天。
2.进口货物的，其纳税义务的发生时间为报关进口的当天。
在纳税期限方面，增值税的税款计算期分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。
（三）计税货币
增值税额销售额按人民币计算。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当按外汇市场价格折合成人民币计算。
纳税人按人民币以外的货币结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应在事先确定采用何种折合率，确定后1年内不得变更。
（四）关于增值税简易征收政策的管理
1.一般纳税人销售自己使用过的固定资产，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。
2.小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，应开具普通发票，不得由税务机关代开增值税专用发票。
3.纳税人销售旧货，应开具普通发票，不得自行开具或者由税务机关代开增值税专用发票。
4.对属于一般纳税人的自来水公司销售自来水按简易办法依照6%征收率征收增值税，不得抵扣其购进自来水取得增值税扣税凭证上注明的增值税税款。
5.一般纳税人销售货物适用下列规定的，可自行开具增值税专用发票：
（1）一般纳税人销售自产货物，可选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税。
（2）一般纳税人销售货物，暂按简易办法依照4%征收率计算缴纳增值税。
（3）属于一般纳税人的自来水公司销售自来水按简易办法依照6%征收率征收增值税的。
七、增值税专用发票
（一）增值税专用发票概述
属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：
（1）向消费者个人销售货物或者应税劳务的；
（2）销售货物或者应税劳务适用免税规定的；
（3）小规模纳税人销售货物或者应税劳务的。
小规模纳税人以外的纳税人（即一般纳税人）因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减；因购进货物退出或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退出或者折让当期的进项税额中扣减。
一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。
（二）增值税专用发票的使用
一般纳税人有下列情形之一的，不得领购开具专用发票：
（1）会计核算不健全，不能向税务机关准确提供增值税销项税额、进项税额、应纳税额数据及其他有关增值税税务资料的。
（2）有《税收征管法》规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的。
（3）有下列行为之一，经税务机关责令限期改正而仍未改正的：虚开增值税专用发票；私自印制专用发票；向税务机关以外的单位和个人买取专用发票；借用他人专用发票；未按该规定第11条开具专用发票；未按规定保管专用发票和专用设备；未按规定申请办理防伪税控系统变更发行；未按规定接受税务机关检查。有上列情形的，如已领购专用发票，主管税务机关应暂扣其结存的专用发票和IC卡。
商业企业一般纳税人零售的烟、酒、食品、服装、鞋帽、化妆品等消费品不得开具专用发票。增值税小规模纳税人和非增值税纳税人不得领购使用专用发票。增值税小规模纳税人需开具专用发票的，可向当地主管税务机关申请代开。
专用发票应按下列要求开具：
（1）项目齐全，与实际交易相符；
（2）字迹清楚，不得压线、错格；
（3）发票联和抵扣联加盖财务专用章或者发票专用章；
（4）按照增值税纳税义务的发生时间开具。对不符合上列要求的专用发票，购买方有权拒收。
（三）增值税专用发票方面的刑事责任
八、增值税的出口退（免）税制度
（一）出口退（免）税制度的一般规定
我国实行出口货物零税率（除少数特殊货物外）的优惠政策。所谓零税率，是指货物在出口时整体税负为零，不但出口环节不必纳税，而且还可以退还以前环节已纳税款。
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