2006年CPA考试教材变化内容《会计》

　　会计教材111页到113增加的是《上市公司股权分置改革相关会计处理暂行规定》，其他章节没有变化，同时把2005年教材中错误的地方更正过来，更正的内容就是中国注册会计师在2005年公布的教材错误之处。

中华人民共和国财政部

　　2006年新教材对比2005年教材，变化非常小：

　　（一）修改了投资、非货币性交易等原教材中的错误。

　　（二）在投资章增加了股权分置的会计处理，但内容不多，仅能出些小题。

　　1.背景

　　自改革开放以来，我国有许多国有企业改组成为上市公司。改组后的上市公司中，原国有企业在上市公司中往往成为大股东，该上市公司依然是国家控股的公司。在改组时，国家规定原国有企业净资产1：1折股，即原企业1元净资产可取得新成立的股份公司1股份；但是，对于其他社会股东，一般按溢价发行，如每股发行价为5元，这样，原国有企业取得1股的代价仅为1元，而社会股东为取得1股却花了5元，显然不公。为此约定，原国有企业法人股不得上市流通；社会股东的股份可以流通，成为流通股。

　　随着改革的深入，这种把股权分为流通股和非流通股的股权结构已经严重阻碍了资本市场的健康发展，作为健全的资本市场，应该实现股权的全流通，因此，我国上市公司在统一指导下纷纷进行了股权分置改革，通过给流通股股东补偿的形式，换取非流通股的流通权。股权分置改革是我国资本市场发展中的重大事件，解决股权分置问题有利于上市公司资本结构的优化，有利于上市公司股权的合理流动，有利于上市公司的发展。

　　补偿流通股的形式可以采取非权证方式和权证方式两类，共7种：

　　1.非权证形式的补偿：包括（1）非流通股股东直接支付现金给流通股股东；（2）送股给流通股股东（如10送4），使流通股股东的持股比例将上升，非流通股股东不送股，持股比例将下降；非流通股股东缩股（如按照1：0.65的比例单向缩股），将使非流通股持股比例下降，流通股股东持股比例上升；（3）将上市公司资本公积金转增或派发股票股利形成的股份中非流通股股东分得的部分，送给流通股东，使流通股股东持股比例上升；（4）向上市公司注入优质资产、豁免上市公司债务、替上市公司承担债务，将使上市公司价值增加，使流通股股东的权益增加；（5）承诺。

　　2.权证形式的补偿：包括上市公司向流通股股东发放认购权证和认沽权证，在特定时期内行使该权利，使流通股股东获益。认购权证和认沽权证两者的区别如下表：

　　2.会计处理

　　1.处理原则

　　2005年11月，财政部发布了《上市公司股权分置改革相关会计处理暂行规定》，对股权分置改革中非流通股股东的会计处理作了规定（流通股股东的会计处理未作规定）。

　　（1）非流通股股东（下称企业）为取得流通权而以各种形式支付的对价，单独设置“股权分置流通权”科目，反映企业取得的流通权的成本，平时不进行结转，一般不计提减值准备，待取得流通权的非流通股出售时，再按出售的部分的比例予以结转。期末，“股权分置流通权”科目的余额，在资产负债表的长期资产项目内单独反映。

　　（2）企业为取得流通权而发行的权证的价值，单独设置“应付权证”科目，期末，“应付权证”科目的余额，在资产负债表流动负债项目内单独反映。

　　2.具体账务处理

　　在支付对价的会计处理中，现金、送股、缩股、资本公积转增股本或派发股票股利对价的会计处理比较简单。

　　（1）以支付现金方式取得的流通权时，应当按照所支付的金额，借记“股权分置流通权”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　[例1]甲公司为乙上市公司的母公司，拥有乙公司60%的股权。为取得非流通股的流通权，支付流通股股东现金1000万元，甲公司的账务处理是：

　　借：股权分置流通权1000

　　　　贷：银行存款        1000

　　（2）以送股或缩股方式取得的流通权以送股或缩股的方式取得的流通权，以成本法核算该项长期投资的，应当按照送股或缩股部分所对应的长期股权投资账面价值，借记“股权分置流通权”科目，贷记“长期股权投资”科目；以权益法核算该项长期投资的，在贷记“长期股权投资”科目时应当按比例贷记相关明细科目（下同）。

　　[例2]甲公司为乙上市公司的母公司，拥有乙公司60%的股权。为取得非流通股的流通权，采取送股方式取得流通权，送股后，甲公司的持股比例由60%下降为52%.股权分置改革完成日，乙公司的所有者权益为14000万元，甲公司的账务处理是：

　　借：股权分置流通权                   1120

　　　　贷：长期股权投资（明细略）（14000×8%）1120

　　（注：假设原总股份为1000万股，其中非流通股600万股，流通股400万股，按10送4送股，则增加160万股（400×4/10），则总股份增加到1160万股，非流通股持股比例=600/1160≈52%）

　　（3）以发行认购权证方式取得的流通权

　　①将认购权证直接送给流通股股东，发行的认购权证在相关备查登记簿中予以登记；认购权证持有人行使认购权向企业购买股份时，企业应按照收到的价款，借记“银行存款”科目，按照行权价低于股票市场价格的差额，借记“股权分置流通权”科目，按照减少股份部分所对应的长期股权投资账面价值，贷记“长期股权投资”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。认购权证持有人行使认购权，要求以现金结算行权价低于股票市场价格的差价部分的，企业应按照实际支付的金额，借记“股权分置流通权”科目，贷记“银行存款”科目。在备查登记簿中应同时注销相关认购权证的记录。

　　②将认购权证以一定价格出售给流通股股东，应按照实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“应付权证”科目。认购权证持有人行使认购权向企业购买股份时，企业应按照收到的价款，借记“银行存款”科目，按照行权价低于股票市场价格的差额，借记“股权分置流通权”科目，按照行权部分对应全部发行权证的比例计算的金额，借记“应付权证”科目，按照减少股份部分所对应的长期股权投资账面价值，贷记“长期股权投资”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。认购权证持有人行使认购权，要求以现金结算行权价低于股票市场价格的差价部分的，应按照行权部分对应全部发行权证的比例计算的金额，借记“应付权证”科目，按照实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按其差额，借记“股权分置流通权”科目。认购权证存续期满，“应付权证”科目的余额应首先冲减“股权分置流通权”科目，“股权分置流通权”科目的余额冲减至零后，“应付权证”科目的余额计入“资本公积”科目。

　　（4）以发行认沽权证方式取得的流通权

　　①将认沽权证直接送给流通股股东，发行的认沽权证在相关备查登记簿中予以登记；认沽权证持有人行使出售权将股份出售给企业时，企业应按行权价高于股票市场价格的差额，借记“股权分置流通权”科目，按照支付的价款，贷记“银行存款”科目，按其差额，借记“长期股权投资”或“短期投资”科目。认沽权证持有人行使出售权，要求以现金结算行权价高于股票市场价格的差价部分的，企业应按照实际支付的金额，借记“股权分置流通权”科目，贷记“银行存款”科目。在备查登记簿中应同时注销相关认沽权证的记录。

　　②将认沽权证以一定价格出售给流通股股东，应按照实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“应付权证”科目；认沽权证持有人行使出售权将股份出售给企业时，企业应按行权价高于股票市场价格的差额，借记“股权分置流通权”科目，按照行权部分对应全部发行权证的比例计算的金额，借记“应付权证”科目，按照支付的价款，贷记“银行存款”科目，按其差额，借记“长期股权投资”或“短期投资”科目。认沽权证持有人行使出售权，要求以现金结算行权价高于股票市场价格的差价部分的，应按照行权部分对应全部发行权证的比例计算的金额，借记“应付权证”科目，按照实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按其差额，借记“股权分置流通权”科目。认沽权证存续期满，“应付权证”科目的余额应首先冲减“股权分置流通权”科目，“股权分置流通权”科目的余额冲减至零后，“应付权证”科目的余额计入“资本公积”科目。

　　（5）以向上市公司注入优质资产、豁免上市公司债务、替上市公司承担债务的方式取得的流通权，应按照注入资产、豁免债务、承担债务的账面价值，借记“股权分置流通权”科目，贷记相关资产或负债科目。

　　[例3]甲公司为乙上市公司的母公司，拥有乙公司60%的股权。为取得非流通股的流通权，豁免乙公司由于购货欠甲公司的债务2000万元，甲公司的账务处理是：

　　借：股权分置流通权    2000

　　　　贷：应收账款——乙公司 2000

　　（注：乙公司由于豁免债务将增加资本公积，由此，甲公司应确认权益）

　　（6）以承诺方式取得的流通权，只在相关备查簿中予以登记，待承诺实现时再按照上述原则进行相关的会计处理。

　　【考点五】长期债权投资（掌握）

　　1.长期债权投资的设置

　　“长期债权投资”科目下设置“债券投资”和“其他债权投资”两个明细科目，并在各明细科目下按具体投资种类设置明细账进行明细核算。债券投资明细科目下还应设置：面值、溢价、折价、债券费用、应计利息等明细科目。

　　2.投资时的核算

　　长期债权投资取得时的成本是指取得长期债权投资时支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但是实际支付的价款中包含的已到付息期尚未领取的利息，作为应收项目处理；实际支付的价款中包含的尚未到期的债券利息，构成长期债券投资成本（在“长期债券投资——应计利息”科目中核算）。

　　购入长期债券发生的相关费用，根据重要性原则确定核算方法。如相关费用金额较小的，可在购买时记入“投资收益”科目；如金额较大的，记入“长期债权投资——债券投资（债券费用）”科目，并在债券持有期间分期摊销（记入“投资收益”科目）。

　　3.持有期间的核算

　　（1）计提利息。期末时，应按票面利率计提利息；如果有溢价、折价和债券费用，应进行分摊。溢、折价的摊销有直线法和实际利率法。在直线法下利息处理的公式有：

　　①应计利息=面值×票面利率×期限

　　②利息费用=应计利息——溢价摊销+折价摊销

　　（2）期末计提减值准备，同股权投资。

　　4.收回时的核算。收回债券本息时：

　　借：银行存款

　　　　贷：长期债权投资——债券投资（面值）

　　　　　　长期债权投资——债券投资（应计利息）

　　【考点六】可转换公司债券（掌握）

　　1.购入可转换公司债券时，可转换公司债券在转换为股份之前，应按一般债券投资进行处理。

　　2.当企业将可转换公司债券转换为股份时，应先计提利息和摊销溢价折价，计算出转换时长期债权投资的账面价值，然后转入股权投资，作为股权投资的初始投资成本，不确认转换中的损益。

　　【例1】甲公司2004年1月1日购入乙公司发行的面值为5000万元的三年期可转换公司债券，票面利率6%，利息到期一次支付，甲公司实际支付价款5060万元，另支付相关税费12万元（金额较小，计入当期损益）。甲公司按直线法摊销溢价、折价，按年计提利息。

　　2005年7月1日，甲公司将全部可转换公司债券转为股份，转换后甲公司占乙公司有表决权资本的20%，并具有重大影响。甲公司的账务处理是：

　　（1）2004年1月1日购入债券时

　　借：长期债权投资——可转换公司债券（债券面值）5000

　　　　　　　　　　——可转换公司债券（债券溢价）60

　　　　投资收益                                  12

　　　　贷：银行存款                        （5060+12）5072

　　（2）2004年12月31日计提利息

　　应计利息=面值×票面利率×期限

　　=5000×6%×1

　　=300（万元）

　　利息收入=应计利息–溢价摊销

　　=300–60/3

　　=300–20

　　=280（万元）

　　借：长期债权投资——可转换公司债券（应计利息）300

　　　　贷：投资收益                                  280

　　　　　　长期债权投资——可转换公司债券（债券溢价）20

　　（3）2005年7月1日，甲公司将全部债券转换为股份

　　①转换前应计提2005年上半年利息，确定可转换公司债券的账面价值

　　应计利息=面值×票面利率×期限

　　=5000×（6%/12）×6

　　=150（万元）

　　利息收入=应计利息–溢价摊销

　　=150–（60/3）/12×6

　　=150–10

　　=140（万元）

　　借：长期债权投资——可转换公司债券（应计利息）150

　　　　贷：投资收益                                   140

　　　　　　长期债权投资——可转换公司债券（债券溢价） 10

　　转换前，可转换公司债券的账面价值为5480万元，其中面值5000万元，应计利息450万元，债券溢价30万元。

　　②将可转换公司债券转入长期股权投资，采用权益法核算，确定初始投资成本

　　借：长期股权投资——乙公司（投资成本）       5480

　　　　贷：长期债权投资——可转换公司债券（债券面值）5000

　　　　　　　　　　　　——可转换公司债券（应计利息）450

　　　　　　　　　　　　——可转换公司债券（债券溢价）30

　　（注：在确定了初始投资成本后，应计算股权投资差额（略））

　　中华人民共和国财政部

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