2003年注册会计师全国统一考试问题解答（六）

　　财政部注册会计师考试委员会办公室

　　问：修改债务条件后，如果债权人将来应收金额大于重组债权的账面价值但小于账面余额的，债务重组时，债权人、债务人如何进行账务处理？

　　答：修改债务条件后，如果债权人将来应收金额大于重组债权账面价值但小于账面余额的，债权人应按将来应收金额小于应收债权账面余额的差额，冲减已计提的坏账准备和应收债权的账面余额，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”等科目。

　　修改债务条件后，如果债务人将来应付金额大于或等于重组债务的账面价值的，债务人不需进行账务处理；待实际支付时，实际支付的金额大于重组债务账面价值的差额，计入当期财务费用。

　　需要说明的是，修改债务条件后，如果债务人将来应付金额小于重组债务的账面余额，债务人应按重组债务的账面余额，借记“应付账款”科目，按将来应付金额小于重组债务账面余额的差额，贷记“资本公积—其他资本公积”科目；按将来应付金额，贷记“应付账款—债务重组”科目。

　　修改债务条件后，如果债权人将来应收金额大于或等于重组债权账面余额的，债务重组时，债权人不进行账务处理；待实际收到时，实际收到的金额大于应收债权账面余额的差额，冲减当期财务费用。

　　问：企业合并会计报表的编制是采用购买法还是权益结合法？

　　答：购买法和权益结合法是针对企业合并的会计处理方法而言的，对于合并会计报表的编制而言，并不存在所谓的购买法和权益结合法之分。

　　从法律形式上说，企业合并包括三种方式，即吸收合并、新设合并和控股合并。吸收合并与新设合并的情况下，通常有一家企业或多家企业丧失法人地位，而控股合并则不会发生企业的法人地位丧失的情况。

　　在吸收合并与新设合并的情况下，在合并日编制合并日的资产负债表时，根据实际情况分别按照购买法或权益结合法计量被购买企业的各项资产、负债（在新设合并的情况下，目前正在讨论是否可以采用新起点法）。而吸收合并和新设合并在合并日以后，只存在一个法人企业，因此无需再编制合并会计报表。

　　在控股合并的情况下，理论上在合并日也需要编制合并日的合并会计报表，并根据实际情况分别按照购买法或权益结合法计量被购买企业的各项资产、负债。在合并日后，由于合并各方都没有丧失法人地位，因此需要编制合并会计报表，这时编制合并会计报表的方法就是《会计》教材第二十二章所讲的具体的编制方法。

　　问：《会计》教材第162页指出，企业用公益金购建的集体福利设施等固定资产进行处置时，应当将该资产购建的原始支出中使用的公益金数额，从任意盈余公积转回到公益金账户。账务处理为：按购建该固定资产的原始支出的公益金数额，借记“盈余公积—任意盈余公积”科目，贷记“盈余公积—法定公益金”科目。这样处理的结果是，法定公益金的金额永远只能是增加，除弥补亏损、转增资本外，减少的可能性非常少。在处理固定资产时，其账面价值和原购建时的账面价值（成本）之间肯定有一个差额，为什么不在公益金上反映出来？

　　答：按照我国法律规定，法定公益金是企业从当年实现净利润中按照一定比例提取的，专门用于企业职工集体福利方面开支的资金来源，属于所有者权益的一个组成部分。当企业使用公益金后，则使将来可以使用的法定公益金减少，因此，在账务处理时，要将这部分法定公益金从“盈余公积——法定公益金”转入“盈余公积——一般盈余公积”，当用法定公益金购置的资产处置时，则需要将原来使用的公益金转回。

　　用法定公益金购建的固定资产的处置与企业其他生产经营活动中使用的固定资产的处置基本相同，但转回法定公益金时，只按原来使用的法定公益金数额转回，而处置固定资产的净损益则计入当期损益。以法定公益金购置的固定资产在处置时的账面价值与原购建时的成本（假定全部以法定公益金购买）之间有一个差额，这个差额是以折旧、减值的形式最终通过利润表处理，并从实现的收入中得到补偿。因此，在处理以法定公益金购置的固定资产时，不再考虑该项固定资产处置时的账面价值与原购建时成本之间的差额，而仅仅将原以法定公益金购买的固定资产的价值部分从“一般盈余公积”再转回“法定公益金”。