双体系核算下最新政府会计制度解读（三）
新政府会计双分录核算举例
“双分录”是以预算会计和财务会计适度分离为出发点的双重核算方法。在实际工作中，并非所有的政府业务都需要同时编制预算会计和财务会计两类分录。值得注意的是，在资产的核算过程中，为了配合双重核算，一些纯粹的财务会计也采取双分录。所以说，“双分录”并不仅指同时编制预算会计分录和财务会计分录，预算会计与财务会计的分离也可以采用“双分录”模式。
1.纯粹的预算会计业务。
【实操案例】
假设A行政单位为政府会计主体，通过直接支付的方式发放工资10万元，会计分录如下（金额单位为万元，下同） ：
借：经费支出 10
贷：财政拨款收入 10
2.预算会计与财务会计平行业务（“双分录”）
【实操案例】
假设A行政单位通过财政直接支付10万元的方式购买固定资产，会计分录如下：
借：经费支出 10
贷：财政拨款收入 10
借：固定资产 10
贷：资产基金 10
预算业务结束后，形成了资产，需要对资产进行相应会计核算。
3.单纯的财务会计业务
【实操案例】
假设A行政单位接受捐赠取得固定资产（或盘盈固定资产）10万元，会计分录如下：
借：固定资产 10
贷：资产基金 10
4.单纯的财务会计（“双分录”）
【实操案例】
假设A行政单位将完工的在建工程10 万元转入固定资产，会计分录如下：
借：资产基金——在建工程 10
贷：在建工程 10
借：固定资产 10
贷：资产基金——固定资产 10
启发1：
编制财务会计双分录的目的是为了使不同性质的资产与相应的基金能够对应起来。【注：基金是资产对国家资金的占用，从本质上来看，基金是国家对于行政事业单位业务活动的“投资”，相当于国家投入企业的国家资本——实收资本（股本）】从双分录核算的角度来看，行政单位的会计包括以上四种情形。在第二、三、四种情形中都出现了基金科目（“资产基金”科目），显然这是为了适应财务会计核算的需要。
在1998年的《行政单位会计制度》中，只有“固定资产”科目有“固定基金”这一基金科目与之对应，而2013年的《行政单位会计制度》中设置了“资产基金”科目，并针对除“库存现金”、“银行存款”、“应收账款”、“其他应收款”、“受托代理资产”等科目之外的所有资产类科目设立了对应的资金占用基金（二级科目），即“预付账款”、“存货”、“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”、“政府储备物资”、“公共基础设施”等二级科目。
启发2：
“资产基金”科目与“待偿债净资产”科目的核算比较
解读：从以上的分析可以看出，基金是政府预算资金投入行政单位形成资产（往往是实物资产）的资金占用额，其本质是国家对于行政单位开展管理活动的“投资”，属于净资产（国家权益）。基金与资本的区别在于，资金投入企业为资本，需要保值增值；资金投入行政单位（广义的非营利组织）则为基金，无须保值增值。
从核算角度来看，基金类科目是进行政府财务会计核算所必需的，这样通过“双分录”核算就可以同时提供预算会计信息与财务会计信息，将预算会计信息系统与财务会计信息系统既分离又统一起来。行政单位的净资产有三类：结转结余类、基金类和待偿债净资产类。其中结转结余类属于预算会计中的“预算结余”要素，不能进行分配，而基金类和待偿债净资产类属于财务会计的“净资产”要素。基金类科目可以看作是政府通过预算对行政单位的“投资”，但“待偿债净资产”科目却不易理解。
【实操案例】
假设A行政单位为政府会计主体：
1.A行政单位赊购一批低值易耗品1万元，商品已经验收入库。
借：存货 1
贷：资产基金——存货 1
借：待偿债净资产 1
贷：应付账款 1
2.采取直接支付方式，偿付所购低值易耗品的款项。
借：经费支出 1
贷：财政拨款收入 1
借：应付账款 1
贷：待偿债净资产 1
解读：其实，与其说“待偿债净资产”科目与负债（如“应付账款”科目）相对应，倒不如说其与基金相对应，它本质是“资产基金”科目的一个减项。在上例中，当存货验收入库时，既要确认资产（存货），又要确认负债（应付账款）。在确认存货时按先付款后入库（或同时付款收货）的方式编制会计分录，即借记“存货”科目，贷记“资产基金——存货”科目。
但是，由于款项尚未支付，记入贷方的“资产基金——存货”科目实际是一种“或有基金”，预算尚没有通过集中支付的方式“投入”基金，也就是说如果行政单位将来不支付此笔账款，则存货退回，该科目不复存在。因此，“资产基金——存货”科目为虚计增加，必须用一个科目进行对冲，这便是“待偿债净资产”科目，而它就是“资产基金”科目的一个减项，借贷方向与“资产基金”科目相反。
结论：
“双分录”核算解决了行政单位会计中预算会计与财务会计双系统核算既适度分离又相互衔接的问题，典型的“双分录”核算为“预算会计分录+财务会计分录”。但实际中“双分录”核算可能有四种情况，但其他情况都是为了与“预算会计分录+财务会计分录”对应而采取的一种方式。
“待偿债净资产”科目的设置与核算中的应用就是为了实现这种对应关系。如果不设置“待偿债净资产”科目，行政单位赊销购进货物时，所做的会计分录为：借记“存货”科目，贷记“应付账款”科目，为“单分录”。支付款项时：借记“经费支出”科目，贷记“财政拨款收入”科目；同时，借记“应付账款”科目，贷记“资产基金——存货”科目。显然不符合“双分录”下“存货”科目与“资产基金——存货”科目的对应关系。
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