老会计说实务：说说关于房地产企业车位那点事！

一般来讲，车位分为两大类：产权车位、无产权车位（人防车位、其他车位）。对于转让可以办理产权证的车位视同非住宅开发产品处理，单独计算相关收入成本，征纳双方大多无异议。

但是，关于无产权车位的征税问题，历来争议很大。其所有权法律规定不清，国家税收政策不够明晰，实际征税时各地都有自己的土政策，导致征纳双方陷入困境。

各方争锋的焦点在于，房地产开发企业转让无产权车位永久使用权，实质是“售”，还是“租”？认定不同，税务处理也不同。下面我们分析一下两类无产权车位的税务与会计处理。

一、人防车位的税务与会计处理

（1）人防工程的相关法律

《中华人民共和国人民防空法》的相关规定：

第五条  国家鼓励、支持企业事业组织、社会团体和个人，通过多种途径，投资进行人民防空工程建设；人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。

第二十条  建设人民防空工程，应当在保证战时使用效能的前提下，有利于平时的经济建设、群众的生产生活和工程的开发利用。

由此可见，对于房地产开发企业而言，在新建商品房时配套建设地下人防设施的支出是一种义务性支出，带有强制性的特点。人防工程属于国有资产，房地产开发企业没有所有权，但可以有收益权。房地产开发企业不能将地下人防工程对外出售。

（2）人防车位的会计处理

在房地产开发企业的成本核算中，人防工程的建造成本先在“开发成本——公共设施配套费”中归集，再分配计入完工开发产品成本。也就是说，人防车位的开发成本没有单独保留，而是分配到房地产开发项目总的可售面积中。

（3）人防车位的税务处理

1）增值税

营改增后销售地下人防车位永久使用权的增值税政策规定各地税务机关口径比较一致。《营业税改征增值税试点实施办法》所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》中明确：转让建筑物有限产权或者永久使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。这是遵循的“实质重于形式”原则。

2）企业所得税

认同是“售”还是“租”，企业所得税处理存在差异，各地税务机关口径也不一。国地税合并之后，针对销售地下人防车位永久使用权业务，企业所得税处理与增值税处理将趋同，即按照销售不动产征收企业所得税。

3）土地增值税

关于房地产开发企业“销售”地下人防工程永久使用权的行为，全国范围内出现了三种处理口径：

①计入清算收入，且允许扣除成本、费用；

②不计入清算收入，但允许扣除成本、费用；

③既不计入清算收入，也不允许扣除成本、费用。

首先，配套建设人防工程是房地产开发企业的法定义务，属于建造商品房发生的必要的、合理的支出，而且人防工程验收即意味着已经移交，不允许作为公共配套设施费扣除毫无道理。

其次，认为应该计入清算收入的根据是《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第（三）项的规定：

房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）等公共设施，按以下原则处理：

1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；

2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；

3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

认为不应计入清算收入的理由是人防车位的产权不能转移，不属于土地增值税征税范围。两种观点交锋已久，争议较大。这里需要指出的是，一旦认定人防车位不能转让，不计入土地增值税清算收入，则势必带来与其他税种的协调问题，比如下面要提到的房产税计征问题。

4）房产税

若认定人防车位是租不是售，就要按从租12%收房产税。

5）印花税

转让人防车位，产权无法转移，自然谈不上按照“产权转移书据”贴花。但如税务机关征收了房产税，就会带来一个新的税税协调问题，那就是还要按“财产租赁合同”贴花，双方按租赁合同金额的1‰缴纳印花税。

二、其他车位（无产权的不计容非人防车位）的税务与会计处理

（1）不计容非人防车位的概念

所谓不计容，简言之就是在计算容积率时，这部分地下建筑面积是不计入在内的。一般认为，只有计入了容积率，才相当于取得了占用范围的土地使用权，有了土地使用权，才能有地下建筑物的所有权（否则就是“空中楼阁”）。因此，在全国大多数地区是不允许对不计容非人防车位办理独立产权登记的。

容积率一般是指一个小区的地上总建筑面积与净用地面积的比率。但是，也可以根据规划和管理需要对地下建筑面积计算地下容积率。关于地下室是否算容积率，地下商业建筑（商业用房）算不算容积率一直以来都是地方政府自行规定的。一般来说，计容既可以办理产权，不计容一般不予办理产权。

（2）不计容非人防车位的权利归属问题

有人认为这种车位不能办理产权证，也就不能出售。个人认为，是不是拥有财产权利和能不能办证是两个概念。这种车位就是有权利，但是不能办证，这就是现实。

（3）不计容非人防车位的会计处理

实际工作中，大部分房地产开发企业都会对非人防车位的成本进行单独核算。

首先不计容的建筑面积是不能分摊土地成本的。 

其次是建造成本的分摊问题。实务中有一种较为合理的车位建造成本计算分摊口径：首先从总的开发成本中剔除掉土地成本和分属于地上、地下的专属成本后，再按建筑面积法计算分摊车位建造成本。按照这种口径，目前一个车位的建造成本大概在12-15万元左右。

（4）不计容非人防车位的税务处理

1）增值税

和人防车位一样，转让非人防车位的增值税处理是明确的，即转让建筑物有限产权或者永久使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。增值税不考虑能否转让或能否办证，遵循“实质重于形式”的原则。

2）企业所得税

一般认为，收入肯定要确认的，而且要单独核算成本，不能作为公共配套设施处理。

但也有主张按公共配套设施处理的，引用的政策依据是《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第三十三条：

企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。

但同样重要的是，该文件还有第十七条：

企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：

1、属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

2、属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

另外，转让非人防车位的行为定性到底是“售”还是“租”，企业所得税处理是有差异的。

除了收入确认时间的不同，还有成本“消化”方式的不同：是“售”，就要一次性结转成本；是“租”，就要逐年计提折旧或摊销，这时就会出现一个尴尬的问题，房地产项目已销售完毕，企业却长期不能注销，就因为账上还挂着那点无法办证转不出去的车位。

3）土地增值税、房产税

与人防车位所涉及问题相同，不再赘述。

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