案情分析：一起关于扣缴义务人偷税争议的思考
一、基本案情
“两处以上工资、薪金”风险提示，当年某制造业企业员工同时从一处中介机构取得工资、薪金，未合并纳税。风险应对中，该名员工称自己从事技术类工种，从未在中介机构任职，也未从中介机构取得任何报酬。于是，该员工向稽查局举报了中介机构。
接到举报后，稽查局选案部门进行了初步核实，判断可能存在涉税高等风险，因此按流程立案推送至检查科予以应对。检查人员了解了企业生产经营特点、查询了该中介机构个税申报明细、获取了实际在岗员工情况，通过比对个税申报情况和员工实际在岗情况，查找出了虚列员工。在此基础上，检查人员对该中介机构负责人进行了询问，其负责人无法对虚列的员工做出合理解释，只能承认中介机构为了少扣缴个税，通过虚列临时工、伪造其工资单的手段，向在岗员工发放9万余元浮动奖金的事实。
二、争议焦点：“偷税”还是 “应扣未扣税款”
检查人员认为，该案件中扣缴义务人少扣缴个税的手段明显属于偷税行为，应当按《征管法》定性偷税处理。案件审理时，审理人员指出，《征管法》第六十三条第一款所称的偷税是指纳税义务人，扣缴义务人偷税适用第二款，即 “扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”。第二款中明确要求扣缴义务人须具备“不缴或少缴已扣、已收税款”情节。本案中扣缴义务人并不具备“不缴或少缴已扣、已收税款”的情节。按照“罪刑法定”的原则，因此审理人员认为本案不能定性为偷税处理，而只能按照《征管法》第六十九条：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”处理。
最终，稽查局依据《征管法》第六十九条，向中介机构追缴少扣缴的个人所得税1.2万余元，并处以1倍罚款。
三、案情分析探讨
（一）本案的法理分析
违法构成要件是指法律规定的构成违法行为的各种要件的总和。按照“四要素法”可以将违法构成要件分为：违法的客体、违法行为的客观方面、违法的主体、违法的主观方面。本案中，从侵犯客体来看，中介机构作为扣缴义务人，其行为侵犯了《中华人民共和国个人所得税法》第八条第三款：“扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。”的规定；从客观方面来看，中介机构通过虚列临时工、伪造其工资单的手段，向在岗员工发放9万余元浮动奖金的行为，少扣缴了个税1.2万余元，导致了国家税收收入的减少，具有一定社会危害性，且行为与结果存在直接因果关系；从主体来看，依据《中华人民共和国个人所得税法》第八条第一款，支付工资、薪金报酬的中介机构是法律所称的扣缴义务人；从主观方面来看，中介机构存在明显的主观故意，其目的是少扣缴税款。综上，从法理角度来看，本案中中介机构的行为已具备违法的四个要件，且按其情节，中介机构采用了偷税手段，造成了国家税款流失，制定相关税法时应将该类情形涵盖进偷税范畴。
（二） “不缴或少缴已扣、已收税款”现状分析
《征管法》六十三条第二款所称的扣缴义务人不缴或少缴已扣、已收税款的情形无疑属于的偷税情形之一，但法律仅仅将扣缴义务人偷税认定限定在“不缴或少缴已扣、已收税款”情形下，可能过于狭隘。首先，纳税义务人会通过查询自身完税记录或打印完税凭证形式监督扣缴义务人是否存在“不缴或少缴已扣、已收税款的”情形；其次，税务机关通过申报数据比对可能会发现扣缴义务人“不缴或少缴已扣、已收税款的”的涉税风险；最后，工资、薪金扣缴义务人大多为单位，纳税遵从度一般较高，面对以上较高涉税风险和较低收益，会进行权衡，一般不倾向采用这种低级手段“偷税”。因此，在现实中，扣缴义务人通过偷税手段，不缴或少缴已扣、已收税款的情形较少发生。当然，在现实中还存在办税人员或代理报税公司不缴或少缴已扣个税款的情形，但这涉及职务侵占或违约责任的问题，并非属于扣缴义务人偷税的情形，在这里不做讨论。
四、相关建议
本案中，扣缴义务人采用了偷税手段且造成了少扣缴税款结果，但却没有被定性为偷税，原因在于法律制定时仅仅考虑了“不缴或少缴已扣、已收税款”情形。实际上“不缴或少缴已扣、已收税款的情形”在现实中较少发生，另一种情形，如本案中的情形，即扣缴义务人采用偷税手段少扣缴税款的情形却比比皆是。
（一）征管建议。税务机关在征管过程中须重视“两处以上工资、薪金”风险的应对，尤其是纳税人反映其没有取得收入的情形，这可能是扣缴义务人为了逃避企业所得税而虚列人员工资或是为了少扣缴个税将属于在职员工的工资分配给虚列人员，如本案的情形。
（二）政策建议。考虑以上现实情况，为遏制扣缴义务人用偷税手段少扣缴税款的行为，同时从税法制定应当遵循法理的原则出发，建议修订《征管法》六十三条第二款，即将“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或少缴已扣、已收税款，……”修订为“扣缴义务人采取前款所列手段，不扣缴或少扣缴税款，……”。这样修订后，扣缴义务人如果采用了偷税手段且造成了不扣缴或少扣缴的结果，就可以作为偷税处理，而不仅将扣缴义务人的偷税局限于“不缴或少缴已扣、已收税款”，增强了税法的威慑力及合理性。
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