关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）的解读

为进一步规范增值税会计处理，促进营改增的全面实施，财政部于2016年7月4日发布了《关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）》，为帮助广大财会人员快速理解相关内容，本文针对财政部会计司发布的征求意见稿做出简要解读。

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根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》等有关规定，现对增值税有关会计处理规定如下：

一、会计科目及专栏设置

增值税一般纳税人应当在应交税费科目下设置应交增值税、未交增值税、预缴增值税、待抵扣进项税额、待认证进项税额、待转销项税额等明细科目。

（一）增值税一般纳税人应在应交增值税明细账内设置进项税额、销项税额抵减、已交税金、转出未交增值税、减免税款、销项税额、出口退税、进项税额转出、转出多交增值税、简易计税等专栏。其中：

1．进项税额专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产而支付或负担的、准予从销项税额中抵扣的增值税额；

2．销项税额抵减专栏，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额；

3．已交税金专栏，记录一般纳税人已交纳的当月应交增值税额；

4．转出未交增值税和转出多交增值税专栏，分别记录一般纳税人月度终了转出当月应交未交或多交的增值税额；

5．减免税款专栏，记录一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额；

6．销项税额专栏，记录一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产应收取的增值税额，以及从境外单位或个人购进服务、无形资产或不动产应扣缴的增值税额；

7．出口退税专栏，记录一般纳税人出口产品按规定退回的增值税额；

8．进项税额转出专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣，按规定转出的进项税额；

9．简易计税专栏，记录一般纳税人采用简易计税方法应交纳的增值税额。

解析：在应交增值税明细科目下新增简易计税明细专栏，单独反应了一般纳税人简易计税的会计核算。但在缴纳增值税时要注意将一般计税情况与简易计税情况作出区分。

（二）未交增值税明细科目，核算一般纳税人月度终了从应交增值税或预缴增值税明细科目转入当月应交未交、多交或预缴的增值税额，以及当月交纳以前期间未交的增值税额。

（三）预缴增值税明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。

解析：新增预缴增值税明细科目，与企业的已交税金从核算上做了区分。

（四）待抵扣进项税额明细科目，核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。

解析：明确了进项税额按照《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》有关规定分2年从销项税额中抵扣的会计核算，如果一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，对于需要在第2年进行抵扣的进项税额先计入待抵扣进项税额明细科目。

（五）待认证进项税额明细科目，核算一般纳税人由于未取得增值税扣税凭证或未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额；一般纳税人取得货物等已入账，但由于尚未收到相关增值税扣税凭证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。

解析：待认证进项税额与待抵扣进项税额在核算上有些类似，都是当期不可以抵扣，在以后期间抵扣，其区别在于是否取得增值税抵扣凭证与是否认证。

（六）待转销项税额明细科目，核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。

小规模纳税人只需在应交税费科目下设置应交增值税明细科目，不需要设置上述专栏。

解析：该处理意见解决了实务中存在的大量收入早于纳税义务时间的问题，在核算上更加便捷。

二、账务处理

（一）取得资产或接收劳务等业务的账务处理。

1．采购等业务进项税额允许抵扣的账务处理。一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产，按应计入相关成本费用的金额，借记在途物资或原材料、库存商品、生产成本、无形资产、固定资产、管理费用等科目，按可抵扣的增值税额，借记应交税费--应交增值税（进项税额)科目，按应付或实际支付的金额，贷记应付账款、应付票据、银行存款等科目。发生退货的，应根据税务机关开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录。

2．采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理。一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，应计入相关成本费用，不通过应交税费--应交增值税（进项税额）科目核算。

3．购进不动产或不动产在建工程按规定进项税额分年抵扣的账务处理。一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额按现行增值税制度规定自取得之日起分2年从销项税额中抵扣的，应当按取得成本，借记固定资产、在建工程等科目，按当期可抵扣的增值税额，借记应交税费--应交增值税（进项税额）科目，按以后期间可抵扣的增值税额，借记应交税费--待抵扣进项税额科目，按应付或实际支付的金额，贷记应付账款、应付票据、银行存款等科目。尚未抵扣的进项税额待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记应交税费--应交增值税（进项税额）科目，贷记应交税费--待抵扣进项税额科目。

解析：明确了进项税额分年抵扣的账务处理，该处取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2 年抵扣的规定。

4．货物等已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的账务处理。购进的货物等已到达并验收入库，但尚未收到增值税扣税凭证的，应按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账。按应计入相关成本费用的金额，借记原材料、库存商品、无形资产、固定资产等科目，按未来可抵扣的增值税额，借记应交税费--待认证进项税额科目，按应付或实际支付的金额，贷记应付账款、应付票据、银行存款等科目。待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，借记应交税费--应交增值税（进项税额)或应交税费--待抵扣进项税额科目，贷记应交税费--待认证进项税额科目。

解析：对于未取得增值税扣税凭证的账务处理做了调整，由原来的未取得增值税扣税凭证不做税务处理调整为先确认应交税费--待认证进项税额科目。

5．购买方作为扣缴义务人的账务处理。按照现行增值税制度规定，境外单位或个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。境内一般纳税人购进服务、无形资产或不动产，按应计入相关成本费用的金额，借记生产成本、无形资产、固定资产、管理费用等科目，按可抵扣的增值税额，借记应交税费--待认证进项税额科目，按应付或实际支付的金额，贷记应付账款等科目，按应代扣缴的增值税额，贷记应交税费--应交增值税（销项税额）科目。购买方代扣代缴增值税取得解缴税款的完税凭证时，按代扣缴的增值税额，借记应交税费--应交增值税（已交税金）科目，贷记银行存款科目；同时，按完税凭证上注明的增值税额，借记应交税费--应交增值税（进项税额)或应交税费--待抵扣进项税额科目，贷记应交税费--待认证进项税额科目。

解析：规范了扣缴义务人代扣代缴增值税的账务处理。

6．小规模纳税人采购等业务的账务处理。小规模纳税人购买物资、服务、无形资产或不动产，取得增值税专用发票上注明的增值税应计入相关成本费用，不通过应交税费--应交增值税核算。

（二）销售等业务的账务处理。

1．销售业务的账务处理。企业销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当按应收或已收的金额，借记应收账款、应收票据、银行存款等科目，按取得的收入金额，贷记主营业务收入、其他业务收入、固定资产清理等科目，按现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），贷记应交税费--应交增值税（销项税额或简易计税)科目（小规模纳税人应贷记应交税费--应交增值税科目）。发生销售退回的，应根据税务机关开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录。会计上收入或利得确认时点先于增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入应交税费--待转销项税额科目，待实际发生纳税义务时再转入应交税费--应交增值税（销项税额或简易计税)科目。

解析：增加了简易计税核算下的会计处理。对销售退回时，会计上收入或利得确认时点先于增值税纳税义务发生时点的增值税处理做了规范。

2．视同销售的账务处理。企业发生现行增值税制度规定视同销售的行为，应当按照国家统一的会计制度进行相应的会计处理，并按照现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），借记应付职工薪酬、利润分配等科目，贷记应交税费--应交增值税（销项税额或简易计税）科目（小规模纳税人应计入应交税费--应交增值税科目）。

解析：增加了简易计税核算下的会计处理。

（三）差额征税的账务处理。

1．企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，应当按减少的销项税额，借记应交税费--应交增值税（销项税额抵减）科目（小规模纳税人应借记应交税费--应交增值税科目），按应付或实际支付的金额与上述增值税额的差额，借记主营业务成本等科目，按应付或实际支付的金额，贷记应付账款、应付票据、银行存款等科目。

解析：将营改增过渡期间的科目应交税费--应交增值税（营改增抵减的销项税额）替换为了正式科目应交税费--应交增值税（销项税额抵减）。

2．金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理。对于金融商品转让，可以先将含税金额一并计入投资收益科目；待期末一次性进行调整，借记投资收益科目，贷记应交税费--应交增值税（销项税额）科目（小规模纳税人应贷记应交税费--应交增值税科目）。金融商品转让盈亏相抵后出现负差，按现行增值税制度规定可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵的，企业应在账外备查登记。

解析：明确了金融商品转让时不确认增值税，待期末时一次性核算、确认增值税额。

（四）出口退税的账务处理。

出口产品按规定退税的，借记其他应收款科目，贷记应交税费--应交增值税（出口退税）科目（小规模纳税人应贷记应交税费--应交增值税科目）。

（五）进项税额抵扣情况发生改变的账务处理。

因发生非正常损失或改变用途等，原已计入进项税额但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，借记待处理财产损溢、应付职工薪酬等科目，贷记应交税费--应交增值税（进项税额转出)、应交税费--待抵扣进项税额或应交税费--待认证进项税额科目。

原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产等，因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目的，应当在用途改变的次月调整相关资产账面价值，按允许抵扣的进项税额，借记应交税费--应交增值税（进项税额)科目，贷记固定资产、无形资产等科目；固定资产、无形资产经上述调整后，应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销。

一般纳税人购进时已全额抵扣进项税额的货物或服务等转用于不动产在建工程的，原已抵扣进项税额的40%部分应于转用当期转出，借记应交税费--待抵扣进项税额科目，贷记应交税费--应交增值税（进项税额转出）科目。

解析：与购进不动产或不动产在建工程按规定进项税额分年抵扣的处理相吻合，但是不同之处在于直接购建不动产的40%未通过进项税额和进项税额转出处理。

（六）月末转出多交增值税和未交增值税的账务处理。

月度终了，企业应当将当月应交未交或多交的增值税自应交增值税明细科目转入未交增值税明细科目。对于当月应交未交的增值税，借记应交税费--应交增值税（转出未交增值税）科目，贷记应交税费--未交增值税科目；对于当月多交的增值税，借记应交税费--未交增值税科目，贷记应交税费--应交增值税（转出多交增值税）科目。

解析：与之前的核算方法一致。

（七）交纳增值税的账务处理。

1．交纳当月应交增值税的账务处理。企业交纳当月应交的增值税，借记应交税费--应交增值税（已交税金)科目（小规模纳税人应借记应交税费--应交增值税科目），贷记银行存款科目。

2．交纳以前期间未交增值税的账务处理。企业交纳以前期间未交的增值税，借记应交税费--未交增值税科目，贷记银行存款科目。

3．预缴增值税的账务处理。企业预缴增值税，借记应交税费--预缴增值税科目，贷记银行存款科目。月末，企业应将预缴增值税明细科目余额转入未交增值税明细科目，借记应交税费--未交增值税科目，贷记应交税费--预缴增值税科目。

解析：规范了预缴增值税的处理，但是要注意一般纳税人已交纳的当月应交增值税额仍然通过已交税金核算。

（八）增值税期末留抵税额的账务处理。

兼有销售服务、无形资产或者不动产的原增值税一般纳税人，截止到纳入营改增试点之日前的增值税期末留抵税额按照现行增值税制度规定不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的，应在应交税费科目下增设增值税留抵税额明细科目。

纳入营改增试点当月月初，原增值税一般纳税人应按不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，借记应交税费--增值税留抵税额科目，贷记应交税费--应交增值税（进项税额转出）科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记应交税费--应交增值税（进项税额）科目，贷记应交税费--增值税留抵税额科目。

解析：上述处理是专门针对营改增之前兼有销售服务、无形资产或者不动产的原增值税一般纳税人作出的规定，简单来说就是营改增之后，原来的一般纳税人的留抵税额，不能用于抵扣营改增涉及的这部分业务的销项税，做到抵扣匹配原则。

（九）增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的账务处理。

按现行增值税制度规定，企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额，借记应交税费--应交增值税（减免税款）科目（小规模纳税人应借记应交税费--应交增值税科目），贷记管理费用等科目。增值税税控系统专用设备作为固定资产核算的，则贷记递延收益科目；在后续固定资产折旧期间，借记递延收益科目，贷记管理费用等科目。

解析：二项费用抵减的增值税税额的会计核算与政府补助核算上思路相近，可对照理解，但是会计科目上有差异，政府补助是通过营业外收入核算，而二项费用是通过管理费用核算。

三、财务报表相关项目列示

应交税费--应交增值税等科目期末借方余额应当在资产负债表中的其他流动资产项目列示；应交税费--未交增值税科目期末贷方余额应当在资产负债表中的应交税费项目列示。

四、附则

本规定自2016年5月1日起施行，《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会〔2012〕13号）等原有关增值税会计处理的规定同时废止。本规定发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。

解析：明确了规定的实施时间。

以上便是近期发布的《关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）》的内容，希望各位财会人员认真学习、思考，提出自己的想法，切实做到合理纳税。