审计实务中“虚开增值税发票”行为的刑法定性

　　虚开增值税发票罪是指为了牟取非法经济利益，故意违反国家发票管理规定，虚开增值税专用发票，给国家造成损失的行为。虚开增值税发票是审计工作中经常需要面对、认定与处理的违法情形，本文尝试结合审计实务对虚开增值税发票行为的刑法定性予以阐述。

　　一、虚开增值税发票的主要犯罪手段

　　虚开增值税发票行为可以分为为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种违法形式，其主要犯罪手段为：

　　一是开具“大头小尾”的增值税专用发票。销货方开具增值税发票时，在存根联、记账联填写较小数额，在发票联、抵扣联上填写较大数额。销货方在纳税时出示记账联，数额较小，销项税额相应减少；购货方以抵扣联抵扣进项税，数额较大，抵扣税额相应增多。销货方和购货方均可通过此种方式偷逃国家税款。

　　二是“拆本使用”，单联填开发票。销货方把整本发票拆开使用，自己保存的发票存根联和记账联按照商品的实际交易额填写，开给购货方的发票联和抵扣联填写较大数额，从而使购货方达到多抵扣增值税税款的目的。

　　三是“撕联填开”发票，又称“鸳鸯票”。将增值税发票的记账联、抵扣联、发票联、存根联拆分使用，各联内容不一致。

　　四是“对开”。即开票方与受票方在无贸易背景的前提下，互相为对方虚开增值税发票，互为开票方和受票方。

　　五是“环开”。即几家关联单位或个人串通，在无贸易背景的前提下，一个接一个，成环状虚开增值税发票。

　　六是“代开”。即开票方应第三方要求，按其指定的受票方名称、商品品种、数量、金额等虚开增值税发票。

　　二、增值税发票行为的刑法定性

　　虚开增值税发票罪的核心构成要件为“虚开”，“虚开”的主体可以是单位，也可以是个人。刑法第二百零五条规定，虚开增值税发票骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。根据最高人民检察院、公安部《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》的有关规定，虚开增值税发票的税款数额在1万元以上或者致使国家税款被骗数额在5000元以上的，应予立案追诉。最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定>的若干问题的解释》进一步明确：利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税100万元以上的，属于“骗取国家税款数额特别巨大”；造成国家税款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的，属于“给国家利益造成特别重大损失”。利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款数额特别巨大、给国家利益造成特别重大损失，为“情节特别严重”的基本内容。

　　三、认定罪与非罪应把握的关键点

　　一是虚开增值税发票罪是行为罪。有的审计人员认为，虚开增值税发票只有在造成国家税款损失的情况下，行为人才构成犯罪。为粉饰报表，企业间对开增值税发票。由于这种行为双方互相开具的增值税发票金额相同，税款一致，方向相反，双方增值税的进项税和销项税刚好可以完全抵消，从整体而言没有造成国家税款的流失，属于一般的发票违规行为，不属犯罪。这是一种错误认识，虚开增值税发票直接侵害的是国家对增值税专用发票的管理制度，破坏社会主义市场经济秩序。根据刑法规定，行为人只要实施了为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种行为之一，且达到定罪标准的，即构成犯罪，并不要求有危害结果的发生。

　　二是非以营利为目的，为他人如实代开增值税发票也是犯罪。有的审计人员认为，为他人如实代开发票行为只违反了增值税发票的独立使用原则，尽管对于代开者来说没有实际经营活动，但取得发票者毕竟存在实际的经营活动，如实代开是“实开”而非“虚开”，不应定罪处罚。对此类观点，最高人民法院1996年在对上海市高级人民法院“关于代他人实开增值税专用发票应如何定性的请示”的批复中明确指出：“虚开增值税专用发票”包括自己未进行实际经营活动但为他人经营活动代开增值税专用发票的行为。对为他人代开增值税专用发票的行为构成犯罪的，应当依照《决定》第一条的规定依法追究刑事责任。代开实质是虚开的一种形式，应追刑责。

　　三是票货不符，如非故意为之，不构成犯罪。虚开增值税发票罪在主观方面表现为故意，即行为人明知税收征管制度的相关规定，却有意违反，开具内容与实际情况不符的增值税发票。过失不够成本罪，行为人由于对增值税专用发票不熟悉，或工作失误而造成虚开增值税发票的结果则不构成本罪。

　　四是利用伪造的增值税发票进行虚开，应归属于虚开增值税发票罪。刑法第二百零六条规定伪造增值税专用发票行为属伪造增值税专用发票罪。但如果行为人先伪造增值税发票，后利用其虚开偷税，后面的行为是前面行为的目的，二者有牵连关系，则应以其中的一罪重罪论处，即虚开增值税专用发票罪论处。

　　五是善意取得虚开的增值税专用发票，不能认定本罪。购货方与销售方发生真实的交易，在不知情的情况下，接受的发票是销售方让他人虚开的、内容真实的增值税专用发票。此种情形，根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》的规定，应当认定接受发票的行为属于善意取得，不构成虚开增值税专用发票罪。

　　六是以单位名义虚开增值税发票的应甄别是否属单位犯罪。如果虚开增值税发票行为是为了单位的整体利益，经单位集体研究决定或者是由其负责人决定而实施的，应认定为单位犯罪。此外，那种个别人为自己谋取利益，以单位名义实施的虚开增值税发票的行为，应认定为自然人犯罪。

　　七是地方税务机关自身“高开低征”或者“开大征小”的行为不属“虚开”。对此，最高人民法院2001年对《审计署关于咨询虚开增值税专用发票罪问题的函》的复函指出：“地方税务机关实施‘高开低征’或者‘开大征小’等违规开具增值税专用发票的行为，不属于刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票的犯罪行为，造成国家税款重大损失的，对有关主管部门的国家机关工作人员，应当根据刑法有关渎职罪的规定追究刑事责任”。

　　四、查处虚开增值税发票行为的主要审计方法

　　一是从“物流”的角度，核实增值税发票内容的真实性。通过分析销货方（或购货方）生产报表中的原材料消耗量、耗电量等指标，推算企业的产品产量（或入库商品）是否属实。将货物出库单（或入库单）、货运单据等与企业留存的发票各联相核对，确认增值税发票中的内容是否属实。

　　二是从“资金流”的角度，核实增值税发票内容的真实性。将银行存款账、销售收入账、生产成本账，往来账相核对，从资金流的角度，核实增值税发票的金额是否与实际情况相符。

　　三是从“票流”的角度，核实增值税发票内容的真实性。将销贷方存根联、记账联与购货方的发票联、抵扣联相核对，看发票中的项目是否一致，将购销双方的会计账目以及货物出库单、入库单、货运单等相核对，从时间、数量、金额等方面，检查有无异常情况。

　　四是从“税务监控”的角度，核实增值税发票内容的真实性。将销货方或购货方留存的增值税发票、纳税申报表与税务机关的税控系统内的数据相核对，重点核实发票号、缴税时间、数量、金额等项目是否与税务机关系统内的相关内容相吻合