首次接受委托时对期初余额的审计

　　一、总体要求

　　(一)首次接受委托的含义

　　首次接受委托是指注册会计师在被审计单位财务报表首次接受审计，或上期财务报表由前任注册会计师审计的情况下接受的审计委托。随着2005年修订后的《中华人民共和国公司法》的颁布和实施，被审计单位财务报表首次接受审计的情况将日趋减少，但被审计单位更换会计师事务所的情况仍会继续存在，即会计师事务所遇到的多是第二种情形下的首次接受委托。

　　(二)期初余额的含义

　　期初余额是指期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。理解期初余额概念，需要把握以下三点：

　　1.期初已存在的账户余额是由上期结转至本期的金额，或是上期期末余额调整后的金额。通常，期初余额是上期账户结转至本期账户的余额，在数额上与相应账户的上期期末余额相等。但是，由于受上期期后事项、会计政策变更、前期会计差错更正等诸因素的影响，上期期末余额结转至本期时，有时需经过调整或重新表述。

　　2.期初余额反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。期初余额应以客观存在的经济业务为根据，是被审计单位按照上期采用的会计政策对以前会计期间发生的交易和事项处理后的结果。

　　3.期初余额与注册会计师首次接受委托相联系。广义地讲，注册会计师无论是首次接受委托对被审计单位的财务报表进行审计，还是执行连续审计业务，都会涉及期初余额审计。但在连续审计业务中，注册会计师在当期审计中通常只需关注被审计单位经审计的上期期末余额是否已正确结转至本期，或者是否在适当的情况下已作出调整或重新表述，很少需要再实施其他专门的审计程序。

　　(三)总体要求

　　对首次接受委托业务，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据以确定如下事项：

　　1.期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报。确定期初余额是否存在对本期财务报表产生重大影响的错报，主要是判断期初余额的错报对本期财务报表使用者进行决策的影响程度，是否足以改变或影晌其判断。如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，贝}l注册会计师在审计中必须对此提出恰当的审计调整或披露建议。

　　2.上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述。

　　上期期末余额已正确结转至本期，主要是指：(1)上期账户余额计算正确；(2)上期总账余额与各明细账余额合计数或日记账余额合计数相等：(3)上期各总账余额和相应的明细账余额或日记账余额已经分别恰当地过入本期的总账和相应的明细账或日记账。上期期末余额通常应直接结转至本期。但在出现某些情形时，上期期末余额不应直接结转至本期，而应当作出重新表述。例如，企业会计准则和相关会计制度的要求发生变化；或者上期期末余额存在重大的前期差错，如果前期差错累积影响数能够确定，按规定应当采用追溯重述法进行更正。

　　3.被审计单位一贯运用恰当的会计政策或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报。在审计期初余额时，注册会计师应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的有关要求，评价被审计单位是否一贯运用恰当的会计政策，或是否对会计政策的变更作出了正确的会计处理和恰当的列报。

　　二、审计程序

　　在确定有关期初余额的审计证据的充分性和适当性时，注册会计师应当考虑：(1)被审计单位运用的会计政策；(2)上期财务报表是否经过审计；如果经过审计，审计报告是否为非标准审计报告；(3)账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险；( 4)期初余额对于本期财务报表的重要程度。

　　(一)考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性

　　注册会计师应当考虑期初余额是否反映上期运用恰当会计政策的结果，以及这些会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用。当会计政策发生变更时，注册会计师应当考虑这些变更是否恰当、会计处理是否正确、列报是否恰当。

　　注册会计师对被审计单位财务报表期初余额进行审计，首先应当关注其所选择的会计政策是否恰当和是否被一贯运用，这也是为了使企业会计信息质量达到口径一致、相互可比的要求。

　　其次，如果本期会计政策已经作出变更，则注册会计师应当关注：(1)其变更的理由是否满足《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定的条件。(2)被审计单位是否采用追溯调整法进行了恰当的会计处理，或者在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行时，是否采用了未来适用法进行恰当的会计处理。( 3)被审计单位是否在本期财务报表附注中披露了与会计政策变更有关的下列信息：会计政策变更的性质、内容和原因；当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；对无法进行追溯调整的，说明事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点具体应用情况。

　　(二)上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序

　　如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师应当考虑通过查阅前任注册会计师的工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，并考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。

　　1.查阅前任注册会计师的工作底稿。在首次接受委托的情况下，如果被审计单位上期财务报表已经前任注册会计师审计，后任注册会计师在对被审计单位本期财务报表进行审计时，应当在征得被审计单位同意后，考虑与前任注册会计师沟通，利用前任注册会计师的工作。最有效和常用的沟通方式是查阅前任注册会计师的审计工作底稿。查阅的重点通常限于对本期审计产生重大影响的事项，如前任注册会计师对上期财务报表发表的审计意见的类型和主要内容，针对上期财务报表的审计计划和审计总结，以及上一年度其他相关重要事项。

　　2.考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。注册会计师能否通过查阅前任注册会计师的审计工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，在很大程度上依赖于注册会计师对前任注册会计师的独立性和专业胜任能力的判断。注册会计师的独立性包括实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立是指注册会计师在发表审计意见时，其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和应有的职业怀疑态度；形式上的独立是指注册会计师应当避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或职业怀疑受到损害。注册会计师的专业胜任能力通常包括注册会计师的专门学识、职业经验、专业训练和业务能力。如果认为前任注册会计师不具有独立性，或者不具有应有的专业胜任能力，则无法通过查阅其审计工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据。

　　(三)上期财务报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序

　　如果上期财务报表未经审计，或者上期财务报表虽经前任注册会计师审计，但在查阅前任注册会计师的工作底稿后未能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，未能对期初余额得出满意结论，则注册会计师应当根据期初余额有关账户的不同性质，实施相应的审计程序。账户的性质主要按照账户属于资产类还是负债类、属于流动性还是非流动性等标准加以区分。

　　1.对流动资产和流动负债的审计程序。对流动资产和流动负债，注册会计师通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。对于存货，注册会计师还应当按照《中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘》第4章第28条的规定，实施追加的审计程序。相对于非流动资产和非流动负债而言，流动资产和流动负债的流动性比较强，存在的期限比较短。期初流动资产和流动负债在本期的交易事项中通常会有所反映，因此，通过本期实施的审计程序有时可以印证期初流动资产和流动负债的存在性和金额。在期初流动资产中，存货是个比较特殊的项目。注册会计师在审计时应按照审计准则的要求对存货实施监盘，但在首次接受委托的情况下，因为委托时间滞后，注册会计师可能未能对上期期末存货实施监盘。如果该存货对本期财务报表存在重大影响，并且已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，为获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序：查阅前任注册会计师工作底稿；复核上期存货盘点记录及文件；检查与上期存货有关的交易记录；运用毛利百分比法等进行分析。

　　2.对非流动资产和非流动负债的审计程序。对非流动资产和非流动负债，注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。

　　三、审计结论和报告

　　(一)无法获取有关期初余额的充分适当审计证据的情况

　　如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，这种情形属于审计范围受到限制，按照《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》的规定，注册会计师应当判断因审计范围受到限制可能产生的影响程度。如果虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告，则应当出具保留意见的审计报告；如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，以至于无法对本期财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。

　　(二)期初余额存在重大错报时对审计报告的影响

　　1.告知被审计单位管理层。当期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报时，注册会计师应当告知被审计单位管理层，并提请其按照有关会计准则的规定作出正确的会计处理和恰当列报。

　　2.考虑转告前任注册会计师。如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当按照职业道德规范和《中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》的规定，考虑提请被审计单位管理层将期初余额存在对本期财务报表产生重大影晌的错报这一事实告知前任注册会计师。

　　3.对审计报告的影响。如果上述错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，这种情形属于《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》中所界定的“会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定”这一情况，注册会计师应当判断这种错报可能产生的影响程度。如果虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告，则应当出具保留意见的审计报告。如果认为由于这种错报导致本期财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，则注册会计师应当出具否定意见的审计报告。

　　(三)会计政策变更对审计报告的影响

　　如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，则注册会计师应当判断这种错报可能产生的影响程度。如果虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告，则应当出具保留意见的审计报告。

　　如果认为由于这种错报导致本期财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。

　　(四)前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告时的情况

　　如果前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响。如果导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重人，注册会计师应当对本期财务报表出具非标准审计报告。

　　前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告，对本期财务报表可能产生影响，也可能不再产生影响，注册会计师在审计中应当对具体问题作具体分析，不能一概而论。例如，在上期财务报表审计中，前任注册会计师由于被审计单位在财务报表附注中对某项应当予以披露的重大事项未予披露而出具了非标准审计报告，该重大事项在本期已经消除或者虽仍存在，但被审计单位已经按照有关会计准则的要求作了充分披露，那么注册会计师在本期审计时就不需因此而出具非标准审计报告。反之，如果该重大事项在本期仍然存在并且对本期财务报表的影晌仍然重大，而被审计单位继续坚持不在本期财务报表附注中予以披露，那么注册会计师在本期审计时仍需出具非标准审计报告。