作业成本法案例:工程零件制造

　　莫科公司位于墨尔本，是工程零件制造商，它是唯一生产这种零件的澳大利亚厂商，近年来受到海外制造商的激烈竞争。莫科公司是一个大集团公司的一部分，只有 100 多人，它的会计部门有 6 人，包括一名财务控制员，他的职责特定为把作业成本法导入企业。财务控制员的前一家工作单位是位于墨尔本的汽车零部件生产商，由于那家公司高层对于作业成本法带来的效益不能认同，他在那家企业导入作业成本法失败了。

　　这一家集团公司内部以前从未使用过作业成本法，莫科公司是这个集团内第一家成功应用作业成本法的企业。它以前的成本核算系统是传统成本核算系统，其中制造费用按照人工小时分配。莫科公司的客户广泛，产品系列很多，生产过程既有高度复杂的自动化生产也有部分的手工生产。为了满足客户的特殊需求，订单都非常小，因此市场要求公司具有高度的柔性和快速反应能力。

　　莫科公司早在五年之前就开始在现代制造技术方面投资，包括自动焊接机器人等，这导致莫科公司产品的成本结构发生了显著的变化。现在的人力资源成本仅仅是以前的人力资源成本的一小部分，但是由新技术带来的成本节约并没有使顾客获得好处，也没有使企业的产品在市场商获得价格优势。许多客户转向从国外供应商进货，虽然他们还是希望能够采用莫科公司的产品。

　　尽管公司的边际利润在增长，但客户还是慢慢地向海外供应商流失。公司不清楚到底是那一部分导致了边际利润地增长。只是他们很清楚，目前的会计系统存在不足。因为信息不足，高层无法据此做出诸如价格之类正确的决策。

　　他们从一个前高层经理那里了解到作业成本法，但是他们自己没有关于作业成本法的任何经验，既不知道这个系统是如何运作的，也不知道该如何来建立一个作业成本法系统，但是他们认为作业成本法是解决莫科公司目前面临问题的一个方案。后来，财务控制员被指定为专门在莫科公司导入作业成本法的负责人。接受到这项任务后，财务控制员建立了一个包括他自己、一个制造部门的工程师和一个成本会计师的项目组，在之后的三个月时间里，作业成本法项目小组与公司内部其他部门的人员进行了大量的非正式交流。工程师和财务控制员都全职参与 ABC 实施工作，成本会计师大约把 2/3 的时间投入到这个项目上。

　　该小组为全企业建立了 25 个成本库，并用了大量的时间就成本动因达成一致。一些认定的成本动因如下：

　　（1）机床调试的频率（这包括编程数控机床）。

　　（2）制造订单数量（这是很多作业的驱动因素：包括从报价到送货的很多作业）。

　　（3）采购订单数量：这是采购部门工作量的主要驱动因素。

　　（4）产品销售的商店数量。

　　（5）检查的次数：很多地方需要抽样检查。

　　（6）工作面积分配给过程和设备。

　　（7）单个服务人员成本。

　　很多成本动因对于多个成本库是相同的，项目小组在成本分配上没有费多少时间。莫科公司实施作业成本法的软件系统是基于 PC 的，其中包含大量由财务控制员建立的Excel 表。购买软件只需要1000 美元，但是需要做很多的基础工作来使软件适合公司的特殊需要，另外收集和输入数据也很花时间。

　　作业成本法系统最初计划在 40 —50 个产品上试运行，这些产品覆盖了公司产品的所有系列。当他们分析了产品的同质性后，品种数量降低到 25 个。老的成本核算系统仍旧在使用，主要是为了存货估价、差异分析、评估劳动生产率。

　　作业成本法系统能够计算出真实的成本和并用于定价，自动计算出业绩计量和产品的利润率，能给管理上提供很多决策相关的信息，当前年度的预算也将基于作业成本法提供的信息和建立的作业成本核算模型做出。

　　管理层对作业成本法系统的期望

　　在作业成本法介绍到莫科公司的时候，总经理对此全力支持并深刻理解作业成本法产生信息的价值。但是，他没有想到建立作业成本法系统需要花费如此多的时间和精力。开始实施才一个月，总经理就希望得到作业成本法的结果。财务控制员很礼貌地告诉他：就目前分配给项目组的资源的情况下，这是不可能的；如果要想尽快得到报告结果，他还需要分配得到更多的资源。总经理也面临着尽快向集团管理层展示作业成本法结果的压力。为了使自己确信，他对财务控制员的说法进行仔细的分析，他相信财务控制员所说的在增加资源的情况下就可以尽快获得作业成本法的结果，他答应增加资源，但是他最后并没有象计划的那样为实施小组分配更多的资源。

　　实施中的问题

　　缺少资源是实施过程中的一个持续的问题，尤其是总经理要求尽早拿出结果时。 由于缺乏有相关技能和知识的人员，项目实施之初不得不做大量的培训。这主要是由财务控制员以非正式的形式来完成，需要时，也会向管理高层做一些正式的培训，主要讲述作业成本法的基本原理以及如何在企业中实施。

　　对于成本会计的培训在整个项目计划期间以及实施期间持续进行。作为交流和收集数据的一部分，财务控制员不得不与工会人员打交道。他对工会成员进行了大量的访谈以确定他们一天中是如何支配他们的时间的。在很多情况下，工会人员勉强地回答了问题，并间接地对实施作业成本法表示反对。 他们对如何实施作业成本法，尤其是实施后对他们的工作有何影响保持警惕。他们被告知这只是一个简单的成本核算系统，总体上，他们认为实施作业成本法对企业的长期的生存发展并无多大价值。

　　作业成本法的实施结果

　　根据财务控制员的消息，莫科公司实施作业成本法带来了多方面的效益，包括：

　　（1）获得了更准确的成本信息和定价信息，由此改变公司在市场中的地位；

　　（2）建立针对进口的有竞争力的产品的基准；

　　（3）更好的成本信息使得管理层把一些内部低效率的制造转向外包；

　　（4）由于针对不同方面更好的衡量，公司作出了更好的资本投资决策；

　　（5）一些消耗成本较高的问题区域被明确，其中包括数控加工段，现在，它的成本已经降下来了；

　　（6） 建立了对改进状况进行评价的业绩评价标准

　　（7）建立了详细而精确的年度预算

　　尽管实施作业成本法需要花费 12 个月时间，但是公司获得效益明显超过投入。简单地说，作业成本法带来的效益在于管理层可以使用更精确和更具有相关性的信息，作业成本法为管理层的商业决策提供了一个好的工具。

　　作业成本法系统目前的状况

　　缺乏适当的资源来支持作业成本法的运行仍然是莫科公司作业成本法系统面临的问题，这可能会在近期成为一个主要的问题，因为高级管理层发生了变化。在莫科公司推动实施作业成本法的总经理近期离开了，新来的总经理对莫科公司的作业成本法系统不熟悉并且不完全赞同作业成本法的价值。新来的总经理可能不会为 ABC 系统的进一步开发和运行分配足够的资源，好在集团的高层管理层认识到了作业成本法的潜力，继续推动作业成本法在集团内的应用。财务控制员一直认为作业成本法对集团的进一步发展来说是一个好的工具，应该在集团全面推广。在集团内部又成功实施两个作业成本法系统之后，财务控制员认为作业成本法是对于集团来说是一个 “ 必需的系统，它很显然能够解决制造商当前面临的许多问题，系统提供信息的质量是很高的，促进了基于事实的决策。 ”

　　注：为了保护企业的商业利益，我们隐去了公司的真实名称，将其简称为莫科公司。