投资性房地产的“显形”与“隐形”

　　企业对投资性房地产的后续计量主要采用两种模式：一种是成本模式，一种是公允价值计量模式。两种核算模式对企业会产生不同的影响。

　　一、影响资产结构和利润

　　根据相关规定，企业有确凿证据表明房地产用途发生改变并满足一定条件时，应该将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产。

　　在转换后采用成本模式计量的，将转换前的资产账面价值直接作为转换后的投资性房地产的入账价值。因此，采用成本模式核算，对企业资产结构没有影响。

　　在转换后采用公允价值模式进行计量的，按转换当日的公允价值计价，公允价值大于原账面价值的，差额计入所有者权益，杜绝了通过改变方法来操纵利润。根据目前的房地产公允价值总体持续增加情况下，选用公允价值模式来计量其早些年购入（或建造）的投资性房地产，必将大大增加其账面净资产，使原来“隐形”的资产得到了“显形”，改变了报表结构，提高企业偿债能力。

　　如果采用成本法，则对会计报表利润无影响。

　　如果采用公允价值法，由于无需计提折旧或摊销，就降低了企业当期的成本费用。同时，每年年末的评估增值额应该持续为正值，对当年的净利润将会产生正值贡献，因此采用公允价值核算模式对企业利润会有很大的提升空间。

　　因此，在满足条件前提下，为增加企业会计报表的利润，建议采取公允价值模式计量。根据《投资性房地产评估指导意见（试行）》，企业可通过市场法或收益法评估得到公允价值。即企业在每年年底资产负债表日可通过资产评估师出具的评估报告确认其公允价值。

　　二、投资性房地产核算的建议

　　采用公允价值计量模式的投资性房地产，平时不计提折旧，也不进行摊销，虽然公允价值变动损益在资产处置之前不涉及到企业所得税，但少计提的固定资产折旧会增加企业应纳税所得额，额外增加企业纳税负担。有没有更好的方法呢？

　　【案例】：

　　A公司为管理咨询公司，企业所得税率为25%。几年前在市中心繁华地带自建房屋建筑物一幢，建筑面积56000平方米，建造成本1.6亿元，房屋竣工验收后，计入固定资产核算。房屋除自用部分外全部对外出租，年租金为1500万元，税金及附加262.5万元，财务费用900万元，折旧费用800万元，其他管理费用100万元，会计利润为-562.5万元。

　　2011年6月，经注册资产评估师采用收益法评估，该幢建筑物评估值为3.8亿元。由于该房屋的租金全部归该企业，且成本能够可靠计量。因此，符合投资性房地产的确认条件，同时，该地段有活跃的房地产交易市场，企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格，企业决定采用公允价值计量模式对该投资性房地产进行后续计量。

　　但如果纯粹采用公允价值计价模式不计提折旧，虽然会计报表利润增加了，但企业所得税也增加了。在其他条件不变的情况下，不计提折旧的应纳税所得额为237.5万元，企业将因此增加企业所得税59.375万元。

　　为了避免多上缴企业所得税，同时按公允价值体现房产的价值，因此，采取以下方式进行账务处理：

　　为方便核算，“投资性房地产”下设3个二级科目，分别为成本、公允价值变动、累计折旧。

　　借：投资性房地产——成本　1.6亿

　　　　投资性房地产——公允价值变动　2.6亿

　　　　累计折旧　0.4亿

　　　贷：固定资产　1.6亿

　　　　　投资性房地产——累计折旧　0.4亿　

　　　　　资本公积——其他资本公积（转换日房产公允价值与账面价值之间的差额）2.6亿

　　此笔会计分录后，企业净资产增加2.6亿元，为房产增值形成。

　　根据相关税法规定，企业固定资产的折旧费用可以税前扣除，但须以资产的历史成本为计税基础。因此，虽然企业将房屋计入“投资性房地产”，但该资产按历史成本计提的折旧费用仍然可以税前扣除。为方便核算，每月可按以下分录进行处理：

　　借：管理费用——折旧　66.67万（年折旧费用为800万）

　　　贷：投资性房地产——累计折旧　66.67万

　　资产负债表日，按投资性房地产的公允价值与账面价值差额调整投资性房地产价值，并假设该差额与年折旧费用相等。

　　借：投资性房地产——公允价值变动　800万

　　　贷：公允价值变动损益　800万

　　通过以上账务处理，A公司会计报表利润约237.5万元，比计入“固定资产”科目时利润增加了800万元，但其中公允价值变动损益800万元作为纳税调整后，应纳税所得额为负，企业不会多上缴企业所得税。