境外工程建造合同核算的一点思考

　　一般来说，境外合同都以外币作为计价货币，或者是当地货币，或者是国际流通货币，或者是当地货币与国际流通货币的组合，那么汇率变动对合同收入和合同成本产生的影响会以什么样的形式在核算中出现呢？按照境外业务的操作模式，笔者认为可以分两种情况进行探讨：

　　（一）记账本位币为外币时

　　会计期末母公司合并报表时，要按照《企业会计准则第19号——外币折算》的要求对境外经营的财务报表进行折算。这种情况下，有关合同项下的收支都是外币，合同预计总收入、合同预计总成本和累计实际发生合同成本均采用该公司的记账本位币核算，期末损益类科目按照即期汇率或准则规定的近似汇率折算为人民币。由于每个期末的汇率不同，采用即期汇率或准则规定的近似汇率进行折算时，人民币报表中反映的收入、成本和毛利会包含汇率的变动。在按照《企业会计准则第19号——外币折算》第12条进行报表折算的过程中会产生外币报表折算差额，单独列示于资产负债表中所有者权益项目下，但这与合同的收入、成本确认是无关的。现举例说明如下：

　　例：某境外工程合同，以美元计价，合同额为12 500万欧元。2006年6月1日开工，假设从开工至2008年12月31日期间，合同内容没有变更、索赔等变动事项。另外，为了简化，假设该境外核算主体只此一项业务，不考虑期间费用和税金等。2006至2008年合同收入及成本按照建造合同确认如表所示（单位：万欧元）。

　　会计期末损益表折算时，按照即期汇率折算为人民币。2006年末、2007年末、2008年末欧元兑人民币汇率分别为10.2665、10.6669、9.6590，折算后三年的利润分别为人民币3 850万元、10 667万元和7 244万元。可以看到，以欧元核算的境外报表完全按照建造合同准则核算，故外币报表折算时，不用考虑会计政策的调整。

　　因为合同内容没有任何变更，毛利率没有变化，故外币报表利润和完工进度应该是匹配的，但尽管合同毛利率依然没有变化，经外币报表折算后的每年人民币利润额却和完工进度是不匹配的，原因就是其中包含了汇率变动。如上例所示，与2006年相比，2007年和2008年因汇率变动影响利润分别为400万元和－456万元，与2007年相比，2008年因汇率变动影响利润－756万元。

　　（二）记账本位币为人民币时

　　如果能以人民币作为记账本位币，合同预计总收入、合同预计总成本和累计实际发生合同成本均采用人民币核算，不存在外币报表折算问题。其中预计总成本的测算以及实际发生成本的归集都是以人民币计价的，不存在汇率问题，但是合同预计总收入按人民币计价则会出现汇率问题。对于这一问题，目前大多数的做法是，在资产负债表日，预计合同总收入先按照外币确认金额后，用完工百分比计算出外币累计数额确认收入，然后按照当时汇率折算为人民币，确认累计人民币收入，再扣除以前会计期间累计已确认人民币收入后的金额，确认为当期合同人民币收入。在这种核算方式下，收入确认环节实质上与上述第一种情况中的报表折算结果一样。另一种做法是，对合同预计总收入中的初始收入和变更等收入的调整均采用签订或发生时的汇率折算为人民币，不随汇率变动而变动，按照完工百分比法确认累计收入和当期收入。这种情况下，汇率变动不影响收入确认。笔者认为，这两种做法都是符合建造合同准则的，在汇率变动不大时，收入确认对报表的影响以及披露时对报表使用者的影响不大，但在汇率变动幅度较大时，第一种做法更符合报表披露的目的，避免高估利润或隐瞒损失，可以使报表使用者更好地做出判断。