生物资产的收获如何记账

　　收获，是指消耗性生物资产生长过程的结束，如收割小麦、采伐用材林等，以及农产品从生产性生物资产上分离，如从苹果树上采摘下苹果、奶牛产出牛奶、绵羊产出羊毛等。

　　（一）收获农产品成杏核算的一般要求

　　农产品按照所处行业，一般可以分为种植业产品（如小麦、水稻、玉米、棉花、糖料、叶等）、畜牧养殖业产品（如牛奶、羊毛、肉类、禽蛋等）、林产品（如苗木、原木、水果等）和水产品（如鱼、虾、贝类等）。企业应当按照成本核算对象（消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产和农产品）设置明细账，并按成本项目设置专栏，进行明细分类核算。

　　从收获农产品成本核算的截止时点来看，由于种植业产品和林产品一般具有季节性强、生产周期长、经济再生产与自然再生产相交织的特点，种植业产品和林产品成本计算期因不同产品的特点而异。因此，企业在确定收获农产品的成本时，应特别注意成本计算的截止时点，而在收获时点之后的农产品应当适用《企业会计准则第1号——存货》。按照成本与可变现净值孰低计量。例如，粮豆的成本算至入库或能够销售；棉花算至皮棉；纤维作物、香料作物、人参、啤酒花等算至纤维等初级产品；草成本算至干草；不入库的鲜活产品算至销售；入库的鲜活产品算至入库；年底尚未脱粒的作物，其产品成本算至预提脱粒费用等。再如，育苗的成本计算截至出圃；采割阶段，林木采伐算至原木产品；橡胶算至加工成干胶或浓缩胶乳；茶的成本计算截至各种毛茶；水果等其他收获活动计算至产品能够销售等。

　　（二）收获农产品的会计处理

　　1.消耗性生物资产收获农产品的会计处理

　　从消耗性生物资产上收获农产品后，消耗性生物资产自身完全转为农产品而不复存在，如肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、用材林采伐后的木材等，企业应当将收获时点消耗性生物资产的账面价值结转为农产品的成本。借记“农产品”科目，贷记“消耗性生物资产”科目，已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备，借记“存货跌价准备消耗性生物资产”科目；对于不通过入库直接销售的鲜活产品等，按实际成本，借记“主营业务成本”。

　　【例】甲种植企业20×7年6月入库小麦20吨，成本为12000元。甲企业的账务处理如下：

　　借：农产品——小麦 　　　　　　　　　　12000

　　　贷：消耗性生物资产——小麦 　　　　　　12000

　　2.生物性生物资产收获农产品的会计处理

　　生产性生物资产具备自我生长性，能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品。从生产性生物资产上收获农产品后，生产性生物资产这一母体仍然存在，如奶牛产出牛奶、从果树上采摘下水果等。农业生产过程中发生的各项生产费用，按照经济用途可以分为直接材料、直接人工等直接费用以及间接费用，企业应当区别处理：

　　（1）农产品收获过程中发生的直接材料、直接人工等直接费用，直接计入相关成本核算对象，借记“农业生产成本——农产品”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“生产性生物资产累计折旧”等科目。

　　【例】甲奶牛养殖企业20×7年l月发生奶牛（已进入产奶期）的饲养费用如下：领用饲料5000公斤，计1200元，应付饲养人员工资3000元，以现金支付防疫费500元。甲企业的账务处理如下：

　　借：生产成本——农业生产成本（牛奶）　　 4700

　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　 1200

　　　　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　 3000

　　　　　库存现金 　　　　　　　　　　　　　　　500

　　（2）农产品收获过程中发生的间接费用，如材料费、人工费、生产性生物资产的折旧费等应分摊的共同费用，应当在生产成本归集，借记“农业生产成本——共同费用”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“生产性生物资产累计折旧”等科目；在会计期末按一定的分配标准，分配计入有关的成本核算对象，借记“农业生产成本——农产品”科目，贷记“农业生产成本——共同费用”科目。

　　实务中，常用的间接费用分配方法通常以直接费用或直接人工为基础，直接费用比例法以生物资产或农产品相关的直接费用为分配标准，直接人工比例法以直接从事生产的工人工资为分配标准，其公式为：

　　间接费用分配率＝间接费用总额÷分配标准（即直接费用总额或直接人工总额）×l00%

　　某项生物资产或农产品应分配的间接费用额＝该项资产相关的直接费用或直接人工×间接费用分配率

　　除此之外，还可以直接材料、生产工时等为基础进行分配，企业可以根据实际情况加以选用。例如蔬菜的温床费用分配计算公式如下：

　　蔬菜应分配的温床（温室）费用＝[温床（温室）费用总数÷实际使用的格日（平方米日）总数]×该种蔬菜占用的格日（平方米日）数

　　其中，温床格日数是指某种蔬菜占用温床格数和在温床生产日数的乘积，温室平方米日数是指某种蔬菜占用位的平方米数和在温室生长日数的乘积。

　　【例】甲农场利用温床培育丝瓜、西红柿两种秧苗，温床费用为3200元，其中丝瓜占用温床40格，生长期为30天；西红柿占用温床10格，生长期为40天。秧苗育成移至温室栽培后，发生温室费用15200元，其中丝瓜占用温室1000平方米，生长期为70天；西红柿占用温室1500平方米，生长期为80天。两种蔬菜发生的直接生产费用为3000元，其中丝瓜1360元，西红柿1640元。应负担的间接费用共计4500元，采用直接费用比例法分配。丝瓜和西红柿两种蔬菜的产量分别为38000千克和29000千克。

　　有关计算如下：

　　丝瓜应分配的温床费用＝3200÷（40×30＋10×40）×40×30＝2400（元）

　　丝瓜应分配的温室费用＝15200÷（1000×70＋l500×80）×1000×70＝5600（元）

　　丝瓜应分配的间接费用＝4500÷（1360＋1640）×1360＝2040（元）

　　西红柿应分配的温床费用＝3200÷（40×30＋10×40）×10×40＝800（元）

　　西红柿应分配的温室费用＝15200÷（1000×70＋1500×80）×1500×80＝9600（元）

　　西红柿应分配的间接费用＝4500÷（1360＋1640）×1640＝2460（元）

　　（三）成本结转方法

　　在收获时点企业应当将该时点归属于某农产品生产成本的账面价值结转为农产品的成本，借记“农产品”科目，贷记“农业生产成本——农产品”科目。具体的成本结转方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。企业可以根据实际情况选用合适的成本结转方法，但是一经确定，不得随意变更。

　　【例】甲畜牧养殖企业20×7年5月末养殖的肉猪账面余额为24000元，共计40头；6月6日花费7000元新购入一批肉猪养殖，共计10头；6月30日屠宰并出售肉猪20头，支付临时工屠宰费用100元，出售取得价款16000元；6月份共发生饲养费用500元（其中，应付专职饲养员工资300元，饲料200元）。甲企业采用移动加权平均法结转成本。

　　甲企业的账务处理如下：

　　平均单位成本＝（24000＋7000＋500）÷（40+10）＝630（元）

　　出售猪肉的成本＝630×20＝12600（元）

　　借：消耗性生物资产——肉猪　　　　　　　　7000

　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　7000

　　借：消耗性生物资产——肉猪　　　　　　　　 500

　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　 300

　　　　　原材料 　　　　　　　　　　　　　　　　200

　　借：农产品——猪肉 　　　　　　　　　　　　12700

　　　贷：消耗性生物资产 　　　　　　　　　　　　12600

　　　　　库存现金 　　　　　　　　　　　　　　　　100

　　借：库存现金 　　　　　　　　　　　　　　　16000

　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　 16000

　　借：主营业务成本 　　　　　　　　　　　　　12700

　　　贷：农产品——猪肉　　　　　　　　　　　　 12700

　　蓄积里比例法、轮伐期年限法等方法都是林业中通常使用的方法，具有林业的特殊性，以下分述之：

　　1.蓄积量比例法

　　蓄积量比例法以达到经济成熟可供采伐的林木为“完工”标志，将包括已成熟和未成熟的所有林木按照完工程度（林龄、林木培育程度、费用发生程度等）折算为达到经济成熟可供采伐的林木总体蓄积量，然后，按照当期采伐林木的蓄积量占折算的林木总体蓄积量的比例，确定应该结转的林木资产成本。该方法主要适用于择伐方式和林木资产由于择伐更新使其价值处于不断变动的情况下。计算公式如下：

　　某期应结转的林木资产成本＝（当期采伐林木的蓄积量÷林木总体蓄积量）×期初林木资产账面总值

　　2.轮伐期年限法

　　轮伐期年限法将林木原始价值按照可持续经营的要求，在其轮伐期的年份内平均摊销，并结转林木资产成本。其中，轮伐期是指将一块林地上的林木均衡分批、轮流采伐一次所需要的时间（通常以年为单位计算）。计算公式如下：

　　某期应结转的林木资产成本＝林木资产原值÷轮伐期

　　3.折耗率法

　　折耗率法也是林业上常用的方法之一。该方法按照采伐林木所消耗林木蓄积量占到采伐为止预计该地区、该树种可能达到的总蓄积量摊销、结转所采伐林木资产成本。计算公式如下：

　　采伐的林木应摊销的林木资产价值=折耗率×所采伐林木的蓄积量

　　折耗率＝林木资产总价值÷到采伐为止预计的总蓄积量

　　其中的折耗率应分树种、地区分别测算；林木资产总价值是指该地区、该树种的营造林历史成本总和；预计总蓄积量是指到采伐为止预计该地区、该树种可能达到的总蓄积量。