财务报表审计中对舞弊的考虑

　　一、注册会计师的责任

　　准则第三章、第四章首先界定了治理层、管理层和注册会计师三方各自对防止和发现舞弊的责任。第十三条规定，防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。内部控制是防止或发现舞弊的第一道防线，治理层有责任监督管理层建立和维护这方面的内部控制。

　　然后，准则进一步从正反两个方面界定了注册会计师在财务报表审计中对发现和报告舞弊的责任。

　　准则第十六条规定，注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。对财务报告作出虚假陈述直接导致财务报表产生错报，侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录。因此，这两类舞弊行为均与财务报表审计有关。对能够导致财务报告产生重大错报的舞弊，注册会计师应当合理保证能够予以发现，这是实现财务报表审计目标的内在要求，也是财务报表审计的价值所在。

　　准则第四章说明了财务报表审计的固有限制。财务报表审计毕竟不同于专门的舞弊调查。第十八条指出，即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。第二十一条明确，如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作，取决于其是否根据具体情况实施了审计程序，是否获取了充分、适当的审计证据，以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告。

　　二、CPA在财务报表审计中考虑舞弊的思路

　　注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊时，同样需要采用风险导向审计的总体思路，即首先识别和评估舞弊风险，然后采取恰当的措施有针对性地予以应对。可以说，本准则对注册会计师运用叶中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险曳和叶中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序曳这两项准则，以识别、评估和应对舞弊导致的重大错报风险，提出了具体要求。准则第七、八、九章分别舞弊风险的评估和应对做出了具体规定。

　　三、风险评估程序

　　本准则第三十条规定，注册会计师应当实施下列审计程序，以获取用于识别舞弊导致的财务报表重大错报风险所需的信息院（1）询问被审计单位的管理层、治理层以及内部的其他相关人员，以了解管理层针对舞弊风险设计的内部控制，以及治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程；（2）考虑是否存在舞弊风险因素；（3）考虑在实施分析程序时发现的异常关系或偏离预期的关系。（4）考虑有助于识别舞弊导致的重大错报风险的其他信息。

　　本条第三款应当与准则第十二条结合起来理解。总结分析舞弊行为，不难得出结论，舞弊的发生一般都同时具备三个风险因素院1.动机或压力。舞弊者具有舞弊的动机是舞弊发生的首要条件。例如，高层管理人员的报酬与财务业绩或公司股票的市场表现挂钩、公司正在申请融资等情况都可能促使管理层产生舞弊的动机。2.机会。舞弊者需要具有舞弊的机会，舞弊才可能成功。舞弊的机会一般源于内部控制在设计和运行上的缺陷，如公司对资产管理松懈，公司管理层能够凌驾于内部控制之上，可以随意操纵会计记录等3.借口。舞弊者可能对自身的舞弊行为进行各种合理化解释。例如，侵占资产的员工可能认为单位对自身的待遇不公，编制虚假财务报者可能认为造假不是出于个人私利，而是出于公司集体利益。

　　本条第四款中的其他信息可能来源于项目组内部的讨论、客户承接或续约过程以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验。本准则第六章对项目组内部的讨论提出了具体要求，包括讨论参加的人员、讨论的内容、讨论中注意的事项等。第二十五条特别规定，项目组应当讨论由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性。

　　四、对舞弊风险评估的特别考虑

　　（一）舞弊风险是特别风险叶中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险曳第一百零三条规定，作为风险评估的一部分，注册会计师应当运用职业判断，确定识别的风险哪些是需要特别考虑的重大错报风险（以下简称特别风险）。特别风险应当予以特别对待。叶中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序曳对注册会计师应对特别风险提出了具体要求。本准则将舞弊风险界定为特别风险，要求注册会计师高度重视舞弊风险的应对。（二）收入舞弊假定COSO（Committeeof Sponsoring Organizationsofthe Treadway Commission）的一份研究报告显示，在1987-1997年期间提供虚假财务报告的美国公司中，有一半采取的手法是提前确认收入或虚构产生收入的交易。

　　在我国，收入也是上市公司财务舞弊案中造假的主要领域。因此，准则第五十条规定，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。

　　五、舞弊风险的应对

　　在识别和评估舞弊导致的重大错报风险后，注册会计师需要采取适当的应对措施，以将审计风险降至可接受的低水平。准则第五十一条规定，注册会计师应当针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的舞弊导致的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序。

　　（一）总体应对措施本准则第五十四条规定，针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险，注册会计师应当确定下列总体应对措施院1.考虑人员的适当分派和督导人员的适当分派和督导是应对财务报表层次重大错报风险的有效措施之一。本准则第五十五条规定，作为项目负责人的注册会计师应当根据舞弊导致的财务报表层次的重大错报风险的评估结果，分派具备相应知识和技能的人员，或利用专家（如法律专家、计算机专家、鉴定评估专家等）的工作。

　　在审计过程中，注册会计师应当加强对项目组成员工作的监督和指导。这样做，一方面能有效控制审计工作的质量和效率，另一方面也是因注册会计师对审计结果负责而产生的必然要求。圆援考虑被审计单位采用的会计政策本准则第五十六条指出，注册会计师应当考虑被审计单位管理层对重大会计政策（特别是涉及主观计量或复杂交易时）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告。

　　例如，如果发现被审计单位管理层选用的会计政策过于激进，或者不恰当地采用或变更重大会计政策，注册会计师就应当充分考虑这些事项背后的真正原因是不是管理层意图操纵利润，其结果会不会导致财务报表产生重大错报。猿援避免某些进一步审计程序被被审计单位预见或事先了解考虑到熟悉常规审计程序的被审计单位内部人员更有能力掩盖其对财务信息作出虚假报告的行为，本准则第五十七条第一款指出，注册会计师在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当有意识地避免被这些人员预见或事先了解。

　　（二）针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序准则第五十八条规定，注册会计师应当考虑通过下列方式，应对舞弊导致的认定层次的重大错报风险院1.改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务人员等；2.改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试；3.改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。

　　（三）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序由于管理层在被审计单位的地位，管理层凌驾于控制之上的风险几乎在每个审计项目都会存在。

　　对财务信息作出虚假报告通常与管理层凌驾于控制之上有关。上述COSO报告还显示，在1987-1997年期间提供虚假财务报告的美国公司中，其中，有83％以上的舞弊案件涉及首席执行官或财务主管。

　　本准则第五十九条指出，管理层凌驾于内部控制之上的风险（以下简称野凌驾风险冶）属于特别风险。针对这类特别风险，注册会计师应当实施的审计程序包括院1.针对日常会计核算过程中存在的凌驾风险，注册会计师应当测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及为编制财务报表作出的调整分录是否适当；2.针对会计估计存在的凌驾风险，注册会计师应复核会计估计是否有失公允；3.对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，注册会计师应了解其商业理由的合理性。

　　准则要求，注册会计师应当在整个审计过程中以职业怀疑态度计划、实施审计工作，并评价审计证据和结论。