坏账准备在现金流量表中的列示（二）
根据《企业会计准则——现金流量表》（以下简称“准则”）规定，企业计提坏账准备在以间接法计算经营活动现金流量时应加回。但是，对于坏账准备的其他业务，如核销坏账业务、已核销坏账又收回业务、计提坏账准备后债务重组业务如何在现金流量表中列示，《企业会计制度》和准则规定得不是很具体。本文就此谈谈自己的看法。
一、计提坏账准备的现金流量表列示
坏账准备的计提有四种情况，一是计提前坏账准备的余额为零；二是计提前坏账准备为贷方余额且大于应提额；三是计提前坏账准备为贷方余额且小于应提额；四是计提前坏账准备为借方余额。下面举例说明。
例1：假定应收账款的期末余额为8000000元，坏账准备计提比例为5‰。为简化核算，其他应收款无余额。会计分录如下：
（1）计提前坏账准备无余额，则计提金额为40000元（8000000×5‰）。借：管理费用40000元；贷：坏账准备40000元。
（2）计提前坏账准备贷方余额50000元，则冲销多提金额10000元（50000-8000000×5‰）。借：坏账准备10000元；贷：管理费用10000元。
（3）计提前坏账准备贷方余额30000元，补提金额为10000元（8000000×5‰-30000）。借：管理费用10000元；贷：坏账准备10000元。
（4）计提前坏账准备借方余额10000元，计提金额为50000元[8000000×5‰-（-10000）].借：管理费用50000元；贷：坏账准备50000元。
从以上会计处理可以看出，计提坏账准备没有引起现金流量的变化，现金流量表主表中经营活动产生的现金净流量为零。在补充资料中，只有净利润和计提的坏账准备两个项目（由于本文只讨论坏账准备的现金流量表列示，因此将补充资料项目“计提的资产减值准备”改为“计提的坏账准备”），这两个项目一增一减，导致经营活动产生的现金净流量为零。计提坏账准备业务的现金流量表补充资料（以下简称“补充资料”）列示如表1.
表1 单位：元
项目 第一种 第二种 第三种 第四种
净利润 -40000 10000 -10000 -50000
计提的坏账准备 40000 -10000 10000 50000
经营性应收项目 0 0 0 0
的减少（减少：增加）
经营活动产生的 0 0 0 0
现金流量净额
从计算过程及其结果可以看出，对于计提坏账准备业务，按照准则的规定，补充资料列示结果与主表列示结果相符。因此，如果企业只计提坏账准备，而无其他业务发生，就可以按照准则的规定列示。
二、确认坏账损失的现金流量表列示
《企业会计制度》规定，对有确凿证据表明确实无法收回的应收款项，根据企业的管理权限即股东大会或董事会等类似机构批准作为坏账损失的，冲销提取的坏账准备。确认的坏账损失金额有两种情况：一是大于坏账准备的账面余额；二是小于坏账准备的账面余额。
例2：企业由于债务单位破产，经批准确认为坏账损失。假定坏账准备的账面余额为40000元。
（1）确认的坏账损失为50000元。会计分录为：借：坏账准备50000元；贷：应收账款50000元。
（2）确认的坏账损失为20000元。会计分录为：借：坏账准备20000元；贷：应收账款20000元。
从上述会计处理可以看出，无论哪种情况，都不会引起现金流量的变化，因此现金流量表主表中经营活动产生的现金净流量都为零。根据准则的规定，在补充资料中净利润和计提的坏账准备项目未发生变化，只有经营性应收项目发生了变化。确认坏账损失业务的补充资料列示如表2.
表2 单位：元
项目 第一种 第二种
净利润 0 0
计提的坏账准备 0 0
经营性应收项目的减少（减：增加） 50000 20000
经营活动产生的现金流量净额 50000 20000
从计算过程和结果可以看出，该业务仅引起了应收账款的变化，按照确认坏账损失金额的不同，分别产生了50000元和20000元的现金流入，与主表中该业务产生的经营活动现金净流量为零不符。因此，补充资料在确认坏账损失时，应在两个项目反映，一是“坏账准备增加（减：减少）”项目；二是“经营性应收项目的减少（减：增加）”项目。经过这样的修改，主表与补充资料经营活动产生的现金净流量都为零。确认坏账损失业务修改后的补充资料列示如表3.
表3 单位：元
项目 第一种 第二种
净利润 0 0
坏账准备增加（减：减少） -50000 -20000
经营性应收项目的减少（减：增加） 50000 20000
经营活动产生的现金流量净额 0 0
三、已核销坏账又收回的现金流量表列示
根据《企业会计制度》的规定，已确认并核销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额，借记“应收账款”、“其他应收款”科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”、“其他应收款”科目。
例3：本月收回已确认并核销的坏账损失30000元。会计分录为：借：应收账款30000元；贷：坏账准备30000元。借：银行存款30000元；贷：应收账款30000元。
从上述会计处理可以看出，已确认并核销的坏账以后又收回，引起了经营活动现金流量的增加，主表中经营活动现金净流量为30000元。按照准则的规定，在补充资料中，经营性应收项目一增一减，金额为零，净利润和计提的坏账准备未发生变化。已核销坏账又收回业务的补充资料列示如表4.
表4 单位：元
项目 金额
净利润 0
计提的坏账准备 0
经营性应收项目的减少（减：增加） 0
经营活动产生的现金流量净额 0
从计算过程和结果可以看出，该业务对补充资料没有影响，导致补充资料中的经营活动产生的现金净流量为零，与主表中经营活动产生的现金净流量为30000元不符。因此，应改进补充资料的项目列示，在确认坏账损失时在两个项目反映，一是“坏账准备增加（减：减少）”项目；二是“经营性应收项目的减少（减：增加）”项目。经过这样的修改，主表与补充资料中经营活动产生的现金净流量都是30000元。已核销坏账又收回业务修改后的补充资料列示如表5.
表5 单位：元
项目 金额
净利润 0
坏账准备增加（减：减少） 30000
经营性应收项目的减少（减：增加） 0
经营活动产生的现金流量净额 30000
四、计提坏账准备后债务重组的现金流量表列示
根据《企业会计制度》的规定，企业与债务人进行债务重组时，如果该应收账款已经计提了坏账准备，则应收账款账面价值是应收账款账面余额扣除坏账准备后的净额。
例4：企业应收华光厂货款100000元无法收回，企业已计提坏账准备3000元。现进行债务重组，收回现金10000元，其余以固定资产抵偿。会计分录为：借：银行存款10000元，坏账准备3000元，固定资产87000元；贷：应收账款——华光厂100000元。
这笔业务引起了经营活动现金流量增加10000元，计提坏账准备后债务重组业务的补充资料列示如表6.
表6 单位：元
项目 金额
净利润 0
计提的坏账准备 0
经营性应收项目的减少（减：增加） 100000
经营活动产生的现金流量净额 100000
从上面的计算可以看出，该业务引起了补充资料中经营性应收项目的变化，导致补充资料中经营活动产生的现金净流量为100000元，与主表中经营活动产生的现金净流量10000元不符。因此，应改进补充资料项目列示，在进行债务重组时在两个项目反映，一是“坏账准备增加（减：减少）”项目；二是“经营性应收项目的减少（减：增加）”项目。
将上述会计分录修改如下：借：银行存款10000元，坏账准备3000元，固定资产87000元；贷：应收账款——华光厂——经营活动13000元、——非经营活动87000元。
经过这样的修改，主表与补充资料中经营活动产生的现金净流量都是10000元。计提坏账准备后债务重组业务修改后的补充资料列示如表7.
表7 单位：元
项目 金额
净利润 0
坏账准备增加（减：减少） -3000
经营性应收项目的减少（减：增加） 13000
经营活动产生的现金流量净额 10000
五、结论
笔者认为通过上述四类经济业务的分析，可以得出以下结论：①将现金流量表补充资料中“计提的坏账准备”项目改为“坏账准备增加（减：减少）”项目。②填制记账凭证时，增加应收项目的三级明细科目“经营活动”和“非经营活动”，以方便填列补充资料。③补充资料各项目金额可以根据各期发生额分析填列。
