浅析欺诈性财务报表

　　从本质上看，欺诈性财务报表是一种故意误导财务报表使用者的行为。谎报财务报表数据是其表现形式，虚增盈利是其最常用的手段。一个公司从基层经理到高层管理者，都有可能卷入财务报表的欺诈活动；会计师事务所及注册会计师也要对客户欺诈性财务报表产生的结果承担相应的法律责任。

　　一、欺诈性财务报表产生的原因

　　1、企业内部业绩评价制度的缺陷为报表欺诈提供土壤

　　企业内部业绩评价作为管理的内容和环节，对企业各个层次都是很重要的。没有业绩评价，就没有争先创优、奖勤罚懒，激励机制和约束机制便得不到实施，企业就没有生机和活力；没有业绩评价制度，企业内部的责、权、利就无法结合，对职工就没有动力和压力，企业不可能持续发展。但过度的业绩压力是不可取的，否则就会诱发欺诈，如职工的工资、奖金与业绩挂钩，制定不切实际的业绩预算指标，就会诱使其谎报数据；中层管理者为了完成上层管理部门下达的不现实的预算指标，也可能谎报实际完成数；高层管理者为了改善公司的财务形象，以提高其股票在市场中的价格，或逃避对其不良业绩的处罚，也可能指使财务会计人员造假，谎报财务报表的数据。

　　2、短期目标倾向为报表欺诈提供动机

　　会计数据通常是管理人员的“等级”，是各级人员奖金、效益工资增加及提升的依据。在一些公司高层管理部门明确告诉下属各级管理人员，如果他们本年度不能实现公司下达的利润目标或投资收益目标，则下一年他们将被解职，反之就有机会被提升到一个新的岗位或转到公司的另一部门工作。这样无形中为公司内部的各级管理人员创造了欺诈的动机，在完不成目标利润指标时，他们会想方设法作假，谎报财务报表数据。

　　3、高层管理人员的怂恿助长报表欺诈的产生

　　一是指最高层管理人员处理公司内部欺诈的态度。如果高层管理人员对内部平时发生的较小的不道德的欺诈行为采取“睁一只眼、闭一只眼”的态度，会使公司内部欺诈行为蔓延，甚至愈演愈烈。二是高层管理人员出于某种目的的需要，如增发新股或发行债券或银行贷款，或进行其他不可告人的活动等，他们不但会对下属单位的欺诈行为予以认可，甚至还会指使或鼓励财务会计人员造假，谎报财务报表数据。

　　二、欺诈性财务报表的类型

　　1、提前确认收入或制造收入事项

　　会计应如实反映经济业务，客观真实地记录企业经济活动的过程及结果。但有些公司为了虚增利润，采用一些会计准则和制度不允许的做法，提前确认收入或制造收入。具体做法主要有提前开具销货发票、在未来存在巨大不确定性因素时仍确认收入、滥用完工百分比法确认收入，或在仍需提供未来服务时收入的确认不递延。如一些公司为了虚增本年利润或完成本年扭亏为盈的目的，在本年末作一笔销售，再于第二年初确认一笔退货；还有一些公司利用一家子公司将商品按市场价格销售给第三方，确认该子公司的销售收入，再由另一家子公司从第三方企业购回，规避企业集团内部交易必须抵消规定的约束，达到虚增企业集团合并报表收入、利润的目的。

　　2、少报费用

　　将费用作为利润的一个“调节器”或“蓄水池”。目前常见的方式：将收益性支出作资本性支出处理，将应由本期确认的费用递延到以后各年确认，潜亏挂账，该转销的资产损失不在当期转销，该预提的费用不预提，该确认的资产减值损失期末不确认，虚增存货价值、少转销货成本等。

　　此外，在我国一些上市公司的财务会计报表中，还有利用关联方关系、资产重组、债务重组、出售、转让、置换资产、税收减免及财政补贴等虚增利润的手段。

　　三、欺诈性财务报表的危害

　　1、使公司财务状况处于恶性循环中，最终导致破产倒闭

　　由于提前确认收入或递延确认费用，一方面为后期留下了潜亏，需由以后各期消化，使后期利润增长的潜力大大降低；另一方面是上层利润管理的目标是以上年业绩作为基数制定的，一般在下达任务时都比上年有所增加，实现利润的难度越来越大。面对管理目标利润指标越来越高的局面，下属单位或公司的各级管理者，为了表明个人业绩或受其他短期目标的驱使，造假的可能性更大。一年一年地进行欺诈，公司的潜亏越来越大，隐患越来越多，最终将导致企业走向破产倒闭之路。如在2001年12月，曾在《财富》500强上排名第七的美国能源交易商安然公司因1997年至2000年的财务报表中虚增5.91亿美元的盈利，使曾经辉煌一时的安然公司只好黯然走上破产之途。

　　2、使投资者遭受巨大损失，甚至血本无归

　　如美国安然公司由于虚增巨额利润，误导投资者，在其欺诈行为暴露后，使投资者对该公司的信心崩溃，股价在短时间内从数十美元跌至几十美分；我国的银广夏由于公司高层管理人员的精心策划，通过虚增巨额利润而成为中国上市公司中的绩优蓝筹股，是昔日上市公司的50强，2000年每股盈利0.827元，使股价从1999年12月30日的13.97元到2000年12月29日复权后的股价达到75.98元，一年上涨的幅度为440%，高居深沪两市第二。但好景不长，随着欺诈行为的暴露，暴利神话的戳穿，其股价又遭遇连续15个跌停，从除权后的每股30.77元酌高价直跌到6元左右，使投资者遭受了巨大的经济损失。

　　3、使会计师事务所出现信任危机

　　美国安然公司的欺诈性财务报表是由世界五大会计师事务所之一的安达信会计师事务所审计的，由于安然公司欺诈财务报表行为暴露，而使安达信公司的信誉毁于一旦，其应承担的责任也在所难免，可能面临高达数十亿美元的索赔，还可能面临刑事指控，并引发了美国会计界的强烈地震；注册会计师也陷于诉讼中，有的被吊销营业执照，有的被迫究刑事责任。如我国负责“银广夏”公司财务审计的深圳中天勤会计师事务所也面临同样的处境。

　　四、如何防范欺诈性财务报表的产生

　　1、制定切合实际的内部业绩评价指标

　　公司的高层管理者在制定内部业绩评价、短期财务目标时，应深入实际进行调查，制定并下达切实可行的利润预算指标，使其既能实现，又富有挑战性；在制定内部激励机制、下属人员提升机制时，应从长计议，综合考虑，而不能仅以完成利润指标业绩作为唯一标准。

　　2、强化内部审计责任

　　内部审计是代表管理者或董事会进行的审计，通过内部审计人员的检查和测验，可以查明内部控制机制运行是否良好，内部职责的划分是否真正得以实施，审计人员还可以亲临现场或采用不事先通知的临时性访问，以阻止欺诈行为的发生，还可通过对事实的调查、账簿的审计发现欺诈行为，提出管理建议，使管理者及时获悉相关信息并进行处理。

　　3、注册会计师应遵循通用的审计准则和职业道德

　　注册会计师进行独立审计的目的，是对受托单位公开的财务报告发表意见。但他们亲临现场查证报表数据、检查内部控制制度是否健全，有助于阻止欺诈的发生，有时还会发现欺诈。尽管在例行审计中，注册会计师只对受托单位已公布的财务报表是否符合通用会计准则发表意见，不必揭露欺诈。如果注册会计师在审计过程中没有遵循通用的审计准则和职业道德，会计师事务所和注册会计师不仅要承担经济赔偿责任，而且会受到刑事责任追究。由于财务报表使用者深信，会计师事务所是能可为他们挽回经济损失的少数几个机构之一，尤其在被审计单位破产清算时，报表使用者对会计师事务所的期望值更大，因此会计师事务所对欺诈性财务报表所负责任越来越大，注册会计师应在财务报表审计中遵循通用审计准则、执行必要的审计程序和遵守职业道德，规避财务报表的欺诈风险。