现金流量表调整分录的编制规律
来源： 黄昌勇
2005-07-25
普通
在现金流量表的直接编制法中，工作底稿和T 形帐户是形式和外壳，调整分录才是实质和核心。因此，深刻理解调整过程，掌握调整分录的编制规律，是正确编制现金流量表的关键。本文以工作底稿法为例对此加以说明。
从现金流量表的调整过程看，可将调整分录的编制按对象分为以下两个阶段：
第一阶段调整02表（指损益表，下同）项目。贷记收入性质的02表调整项目，借记支出性质的02表调整项目；对应的非现金调整内容应是01表（指资产负债表，下同）的有关项目，且必须与被调整的02表项目存在直接的帐户对应关系，或在收付实现制基础上与被调整的02表项目存在“现金制关系”；凡无对应关系和现金制关系的01表有关应调整项目，将被列入第二阶段的调整项目。如调整02表“产品销售收入”项目时，对应的01表非现金调整项目应是 “应收票据”、“应收帐款”和“预收帐款”，这些项目与“产品销售收入”存在直接的帐户对应关系，借记这些项目，贷记“产品销售收入”，表明本期实现的这些营业收入并未收到现金，其现金流入将递延到后期或发生在前期；借记现金，贷记这些项目，虽然从表面上看与“产品销售收入”不是直接的帐户对应关系，但却存在无法否认的现金制关系，表明本期收到的这些现金，其营业收入的确认发生在前期或递延到后期。至于01表“未交税金”项目中的销项增值税内容，虽然与被调整的“产品销售收入”有一定的渊源，但却既不存在直接的帐户对应关系，也不存在现金制关系，应列入第二阶段的调整项目。
第一阶段调整02表项目时，应先调整表中的原始收、支项目，后调整净利润和利润分配。本步调整结束后应使工作底稿上的所有损益表项目与02表及其利润分配表数据完全一致。
在第一阶段调整的基础上，编制01表的中间工作底稿，将第一阶段调整分录涉及01表的数据过入中间工作底稿，求出调整后余额，并计算期末余额与第一步调整后余额的差额，作为第二阶段的主要调整对象，并确认其初始调整金额。
第二阶段调整01表项目。一般按中间工作底稿所确认的初始调整金额，参考第二阶段已调整内容对本项目的影响程度，计算本项目的应调整金额进行调整。借或贷记借方项目的增加或减少，贷或借记贷方项目的增加或减少。对某些发生额较多的01表调整项目，也可将借、贷方发生额分别进行调整，其借、贷方的应调整金额之差要等于本项目的应调整金额。对第一阶段已经调整的事项不可重复调整。经过第二阶段调整，应使工作底稿上资产负债表的所有项目都与01表相应项目的期末数完全一致。
将02与01表的调整区分为二个阶段，一方面可使第一阶段编制调整分录时回避01表的一些项目，绕开复杂的连锁式业务跟踪分析，从而降低调整分录的编制难度；另一方面在两个调整阶段之间加编中间工作底稿，揭示第二阶段的主要调整内容、对象和初始调整金额，从而实现有针对性地调整。这样的调整过程，显然有利于调整分录的编制和理解，使其更具条理性，层次更清晰。
调整分录使用的会计科目就是01和02表上的报表项目，这些项目有时与原始会计分录使用的会计科目完全一致，如“应收帐款”、“应付票据”和 “实收资本”等；有时又是若干原始会计科目的合并，如“存货”项目，就是材料、商品和成本等众多原始会计科目的合并；有的项目与原始会计科目虽是对应的，但名称不同，如“未交税金”、“固定资产原价”和“其他未交款”等项目。
调整分录的实质是将报告期内的会计事项重新进行一次确认，当然它并不是原始会计事项的逐笔序时确认，而是利用02与01表所提供的数据以及其他有关资料对原始会计事项进行汇总确认，在确认中再现现金流量。
工作底稿法的调整分录对原始会计事项的汇总确认具有很强的规律性，可高度概括为以下四大调整方法：
第一，差额调整法。02表有关项目的被调整总额，都按权责发生制进行归集，它与收付实现制归集的差额，主要表现在所涉及的01表有关非现金项目的余额之差上，而且这些01与02表的调整与被调整项目，一定存在直接的帐户对应关系或现金制关系。因此，只要将被调整总额和非现金项目的余额之差纳入调整分录，求其平衡差并调整为有关现金流量，即可编制差额调整法的调整分录。
如《指南》（指现金流量表编制指南，下同）一例中“产品销售收入”的调整分录为：
借：经营活动现金流量（销售商品） 1，201，000（调整分录的平衡差）
应收帐款（货款） 249，000 （01表余额之差）
贷：产品销售收入 1，250，000 （被调整总额）
应收票据（货款） 200，000 （01表余额之差）
上笔调整分录中“应收帐款”和“应收票据”的余额之差是指货款部分的余额之差，不含增值税，因应收增值税与“产品销售收入”无直接的帐户对应关系和现金制关系，将其列入第二阶段的调整项目。
又如《指南》一例中“产品销售成本”的调整分录为：
借：产品销售成本 750，000 （被调整总额）
应付票据（货款） 100，000 （01表余额之差）
贷：经营活动现金流量（购买商品） 844，700
（调整分录的平衡差）
存货 5，300 （01表余额之差）
差额调整法所确认的现金流量，通常不是最终的现金流量。如上例销售商品现金流入1，201，000元，在调整“财务费用”项目时将被应收票据贴现息冲销20，000元；购买商品现金流出844，700元，在调整“待摊费用”、“累计折旧”、“应付工资”和“应付福利费”时，将被分别冲销90，000、80，000、285，000和39，900元。
差额调整法对所涉及的01表非现金项目，采用余额之差进行调整，这就意味着将这些项目的发生额全部视同现金事项处理，在后面的调整分录中如再次涉及这些 01表的非现金项目并属非现金事项的话，就必须调整相应现金流量，实质是对差额调整法中所确认的现金流量进行“纠偏”。后面的调整不会再次涉及这些非现金项目的现金事项，因为这些内容已经在差额调整法中一并进行了调整。
当被调整的02表项目与01表少数非现金项目存在一种相对稳定的对应关系时，则比较适合使用差额调整法。如“产品销售收入”和“产品销售成本”这两个项目的调整就非常适用，它们涉及的01表非现金项目主要有应收、应付、预收、预付款项中的货款部分和“存货”项目，其中“存货”项目涉及材料、商品和成本等众多的会计科目，编制调整分录时要密切注意这些科目。其他被调整的02表项目较少运用差额调整法。
第二，总额调整法。将02表被调整项目按权责发生制所归集的总额，全部视同现金事项，调整为有关现金流量。
如《指南》一例中“管理费用”的调整分录为：
借：管理费用 158，000 （被调整项目的总额）
贷：经营活动现金流量（其他） 158，000
（全部调整为现金流量）
总额调整法所确认的现金流量，一般也不是最终的现金流量，如上例确认的管理费用现金流出158，000元，在后面调整“待摊费用”、 “无形资产”、“坏帐准备”、“累计折旧”、“应付福利费”和“应付工资”项目时，将被分别冲销10，000、60，000、900、20，000、 2，100和15，000元；在后面调整“产品销售费用”项目时，还会增加其他与经营活动有关的现金流出20，000元。
总额调整法对02表被调整项目的总额全部视同现金处理，不直接涉及到01表的非现金项目，在后面的调整中，主要是第二阶段，如涉及被调整项目的非现金事项，就必须调整相应的现金流量，实质也是对总额调整法所确认的现金流量进行“纠偏”。后面的调整不会再次涉及被调整项目的现金事项，因为这些内容已经在总额调整法中一并进行了调整。
当被调整的02表项目与01表较多非现金项目存在一种不太稳定的对应关系时，则比较适合使用总额调整法。如02表“管理费用”这个项目的调整就非常适用，而其他被调整的02表项目则较少运用。
差额和总额调整法都避免了复杂的连锁式业务跟踪分析，使调整分录的编制简单化，但却由此而产生了前后有关调整分录之间的内在必然联系，在后面的调整分录编制中，总是要时刻关注这些采用差额和总额调整的项目，随时注意“纠偏”，否则就会导致调整的重复或遗漏。
第三，对应调整法。分析被调整项目发生额的对应科目，将其中的非现金事项调整到对应科目的有关项目，至于通过这些对应科目产生的现金流量，则放到处理这些对应科目时再去调整。
如《指南》一例中“财务费用”的调整分录为：
借：财务费用 41，500 （被调整总额）
贷：经营活动现金流量（销售商品） 20，000
（对差额调整“纠偏”）
预提费用 11，500 （调到对应科目）
长期借款 10，000 （调到对应科目）
上笔调整分录反映被调整项目借方发生额的对应科目有三个，第一个对应科目是“应收票据（货款）”，由于在调整“产品销售收入”时，运用差额调整法已将 “应收票据（货款）”全部调整为借记“经营活动现金流量（销售商品）”，故此处相应调整有关现金流量，以便对前述差额调整进行“纠偏”；其余非现金事项涉及的对应科目是“预提费用”和“长期借款”，用对应调整法调整到对应科目的有关项目。
又如《指南》一例中“在建工程”的调整分录为：
借：在建工程 628，000
贷：投资活动现金流量（购建长期资产）
150，000
应付工资 200，000
应付福利费 28，000
未交税金 100，000
长期借款 150，000
上笔调整分录反映被调整项目借方发生额的非现金对应科目有四个，均被调整到对应科目的有关项目。其中计入工程成本的应付工资200，000元是否在本期支付了现金，可留待调整应付工资的借方时再去处理，而不必进行业务跟踪。如本例与上笔“在建工程”调整分录相应的“应付工资”借方调整分录为：
借：应付工资 500，000 （被调整借方总额）
贷：经营活动现金流量（支付职工现金） 300，000
（调整为现金流量）
投资活动现金流量（购建长期资产） 200，000
（调整为现金流量）
对应调整法可避免复杂的连锁式业务跟踪分析，降低调整分录的编制难度，因而被广泛使用。第一和第二阶段调整的大多数项目都采用这种调整方法。值得一提的是，调整中将现金事项直接调整为有关现金流量，其实也是“对应调整”原理的一种运用形式。
第四，跟踪调整法。对被调整项目中的某些事项，进行业务跟踪，将与本事项有关的一系列业务一并进行综合调整，而不是将有联系的一系列事项分割调整。
如《指南》一例中“营业外收入”帐户记录的固定资产清理净收益50，000元是第17号原始业务，对该业务进行跟踪，与该固定资产清理事项有关的一系列原始会计分录有以下3笔：
借：固定资产清理 250，000
累计折旧 150，000
贷：固定资产 400，000
借：银行存款 300，000
贷：固定资产清理 300，000
借：固定资产清理 50，000
贷：营业外收入 50，000
综合以上固定资产清理的一系列原始事项，其中“固定资产清理”帐户借、贷方发生额相等抵销，“银行存款”帐户借方发生额调整为投资活动现金流量，其余的3个帐户将构成调整分录的内容。 根据以上分析，运用跟踪调整法编制“营业外收入”的调整分录如下：
借：投资活动现金流量（处置长期资产收现）
300，000
累计折旧 150，000
贷：营业外收入 50，000
固定资产原价 400，000
又如前例中的“在建工程”，改用跟踪调整法编制的调整分录如下：
借：在建工程 628，000
贷：投资活动现金流量（购建长期资产） 350，000
应付福利费 28，000
未交税金 100，000
长期借款 150，000
跟踪调整法实际上是“对应调整法”的连接运用，它将进行连锁式业务跟踪分析，以一系列相关原始事项为基础，将两个阶段的调整结合在一起，进行综合调整。它主要适用于涉及营业外收、支的固定资产清理事项；某些对应调整法的内容也可以改用跟踪调整法，以便一步到位调整出现金流量。其调整分录的编制难度较大，一般要控制使用。
以上四大调整方法也就是调整分录的四大编制方法，带有一定的规律性，实际工作中可以灵活运用。
从现金流量表的调整过程看，可将调整分录的编制按对象分为以下两个阶段：
第一阶段调整02表（指损益表，下同）项目。贷记收入性质的02表调整项目，借记支出性质的02表调整项目；对应的非现金调整内容应是01表（指资产负债表，下同）的有关项目，且必须与被调整的02表项目存在直接的帐户对应关系，或在收付实现制基础上与被调整的02表项目存在“现金制关系”；凡无对应关系和现金制关系的01表有关应调整项目，将被列入第二阶段的调整项目。如调整02表“产品销售收入”项目时，对应的01表非现金调整项目应是 “应收票据”、“应收帐款”和“预收帐款”，这些项目与“产品销售收入”存在直接的帐户对应关系，借记这些项目，贷记“产品销售收入”，表明本期实现的这些营业收入并未收到现金，其现金流入将递延到后期或发生在前期；借记现金，贷记这些项目，虽然从表面上看与“产品销售收入”不是直接的帐户对应关系，但却存在无法否认的现金制关系，表明本期收到的这些现金，其营业收入的确认发生在前期或递延到后期。至于01表“未交税金”项目中的销项增值税内容，虽然与被调整的“产品销售收入”有一定的渊源，但却既不存在直接的帐户对应关系，也不存在现金制关系，应列入第二阶段的调整项目。
第一阶段调整02表项目时，应先调整表中的原始收、支项目，后调整净利润和利润分配。本步调整结束后应使工作底稿上的所有损益表项目与02表及其利润分配表数据完全一致。
在第一阶段调整的基础上，编制01表的中间工作底稿，将第一阶段调整分录涉及01表的数据过入中间工作底稿，求出调整后余额，并计算期末余额与第一步调整后余额的差额，作为第二阶段的主要调整对象，并确认其初始调整金额。
第二阶段调整01表项目。一般按中间工作底稿所确认的初始调整金额，参考第二阶段已调整内容对本项目的影响程度，计算本项目的应调整金额进行调整。借或贷记借方项目的增加或减少，贷或借记贷方项目的增加或减少。对某些发生额较多的01表调整项目，也可将借、贷方发生额分别进行调整，其借、贷方的应调整金额之差要等于本项目的应调整金额。对第一阶段已经调整的事项不可重复调整。经过第二阶段调整，应使工作底稿上资产负债表的所有项目都与01表相应项目的期末数完全一致。
将02与01表的调整区分为二个阶段，一方面可使第一阶段编制调整分录时回避01表的一些项目，绕开复杂的连锁式业务跟踪分析，从而降低调整分录的编制难度；另一方面在两个调整阶段之间加编中间工作底稿，揭示第二阶段的主要调整内容、对象和初始调整金额，从而实现有针对性地调整。这样的调整过程，显然有利于调整分录的编制和理解，使其更具条理性，层次更清晰。
调整分录使用的会计科目就是01和02表上的报表项目，这些项目有时与原始会计分录使用的会计科目完全一致，如“应收帐款”、“应付票据”和 “实收资本”等；有时又是若干原始会计科目的合并，如“存货”项目，就是材料、商品和成本等众多原始会计科目的合并；有的项目与原始会计科目虽是对应的，但名称不同，如“未交税金”、“固定资产原价”和“其他未交款”等项目。
调整分录的实质是将报告期内的会计事项重新进行一次确认，当然它并不是原始会计事项的逐笔序时确认，而是利用02与01表所提供的数据以及其他有关资料对原始会计事项进行汇总确认，在确认中再现现金流量。
工作底稿法的调整分录对原始会计事项的汇总确认具有很强的规律性，可高度概括为以下四大调整方法：
第一，差额调整法。02表有关项目的被调整总额，都按权责发生制进行归集，它与收付实现制归集的差额，主要表现在所涉及的01表有关非现金项目的余额之差上，而且这些01与02表的调整与被调整项目，一定存在直接的帐户对应关系或现金制关系。因此，只要将被调整总额和非现金项目的余额之差纳入调整分录，求其平衡差并调整为有关现金流量，即可编制差额调整法的调整分录。
如《指南》（指现金流量表编制指南，下同）一例中“产品销售收入”的调整分录为：
借：经营活动现金流量（销售商品） 1，201，000（调整分录的平衡差）
应收帐款（货款） 249，000 （01表余额之差）
贷：产品销售收入 1，250，000 （被调整总额）
应收票据（货款） 200，000 （01表余额之差）
上笔调整分录中“应收帐款”和“应收票据”的余额之差是指货款部分的余额之差，不含增值税，因应收增值税与“产品销售收入”无直接的帐户对应关系和现金制关系，将其列入第二阶段的调整项目。
又如《指南》一例中“产品销售成本”的调整分录为：
借：产品销售成本 750，000 （被调整总额）
应付票据（货款） 100，000 （01表余额之差）
贷：经营活动现金流量（购买商品） 844，700
（调整分录的平衡差）
存货 5，300 （01表余额之差）
差额调整法所确认的现金流量，通常不是最终的现金流量。如上例销售商品现金流入1，201，000元，在调整“财务费用”项目时将被应收票据贴现息冲销20，000元；购买商品现金流出844，700元，在调整“待摊费用”、“累计折旧”、“应付工资”和“应付福利费”时，将被分别冲销90，000、80，000、285，000和39，900元。
差额调整法对所涉及的01表非现金项目，采用余额之差进行调整，这就意味着将这些项目的发生额全部视同现金事项处理，在后面的调整分录中如再次涉及这些 01表的非现金项目并属非现金事项的话，就必须调整相应现金流量，实质是对差额调整法中所确认的现金流量进行“纠偏”。后面的调整不会再次涉及这些非现金项目的现金事项，因为这些内容已经在差额调整法中一并进行了调整。
当被调整的02表项目与01表少数非现金项目存在一种相对稳定的对应关系时，则比较适合使用差额调整法。如“产品销售收入”和“产品销售成本”这两个项目的调整就非常适用，它们涉及的01表非现金项目主要有应收、应付、预收、预付款项中的货款部分和“存货”项目，其中“存货”项目涉及材料、商品和成本等众多的会计科目，编制调整分录时要密切注意这些科目。其他被调整的02表项目较少运用差额调整法。
第二，总额调整法。将02表被调整项目按权责发生制所归集的总额，全部视同现金事项，调整为有关现金流量。
如《指南》一例中“管理费用”的调整分录为：
借：管理费用 158，000 （被调整项目的总额）
贷：经营活动现金流量（其他） 158，000
（全部调整为现金流量）
总额调整法所确认的现金流量，一般也不是最终的现金流量，如上例确认的管理费用现金流出158，000元，在后面调整“待摊费用”、 “无形资产”、“坏帐准备”、“累计折旧”、“应付福利费”和“应付工资”项目时，将被分别冲销10，000、60，000、900、20，000、 2，100和15，000元；在后面调整“产品销售费用”项目时，还会增加其他与经营活动有关的现金流出20，000元。
总额调整法对02表被调整项目的总额全部视同现金处理，不直接涉及到01表的非现金项目，在后面的调整中，主要是第二阶段，如涉及被调整项目的非现金事项，就必须调整相应的现金流量，实质也是对总额调整法所确认的现金流量进行“纠偏”。后面的调整不会再次涉及被调整项目的现金事项，因为这些内容已经在总额调整法中一并进行了调整。
当被调整的02表项目与01表较多非现金项目存在一种不太稳定的对应关系时，则比较适合使用总额调整法。如02表“管理费用”这个项目的调整就非常适用，而其他被调整的02表项目则较少运用。
差额和总额调整法都避免了复杂的连锁式业务跟踪分析，使调整分录的编制简单化，但却由此而产生了前后有关调整分录之间的内在必然联系，在后面的调整分录编制中，总是要时刻关注这些采用差额和总额调整的项目，随时注意“纠偏”，否则就会导致调整的重复或遗漏。
第三，对应调整法。分析被调整项目发生额的对应科目，将其中的非现金事项调整到对应科目的有关项目，至于通过这些对应科目产生的现金流量，则放到处理这些对应科目时再去调整。
如《指南》一例中“财务费用”的调整分录为：
借：财务费用 41，500 （被调整总额）
贷：经营活动现金流量（销售商品） 20，000
（对差额调整“纠偏”）
预提费用 11，500 （调到对应科目）
长期借款 10，000 （调到对应科目）
上笔调整分录反映被调整项目借方发生额的对应科目有三个，第一个对应科目是“应收票据（货款）”，由于在调整“产品销售收入”时，运用差额调整法已将 “应收票据（货款）”全部调整为借记“经营活动现金流量（销售商品）”，故此处相应调整有关现金流量，以便对前述差额调整进行“纠偏”；其余非现金事项涉及的对应科目是“预提费用”和“长期借款”，用对应调整法调整到对应科目的有关项目。
又如《指南》一例中“在建工程”的调整分录为：
借：在建工程 628，000
贷：投资活动现金流量（购建长期资产）
150，000
应付工资 200，000
应付福利费 28，000
未交税金 100，000
长期借款 150，000
上笔调整分录反映被调整项目借方发生额的非现金对应科目有四个，均被调整到对应科目的有关项目。其中计入工程成本的应付工资200，000元是否在本期支付了现金，可留待调整应付工资的借方时再去处理，而不必进行业务跟踪。如本例与上笔“在建工程”调整分录相应的“应付工资”借方调整分录为：
借：应付工资 500，000 （被调整借方总额）
贷：经营活动现金流量（支付职工现金） 300，000
（调整为现金流量）
投资活动现金流量（购建长期资产） 200，000
（调整为现金流量）
对应调整法可避免复杂的连锁式业务跟踪分析，降低调整分录的编制难度，因而被广泛使用。第一和第二阶段调整的大多数项目都采用这种调整方法。值得一提的是，调整中将现金事项直接调整为有关现金流量，其实也是“对应调整”原理的一种运用形式。
第四，跟踪调整法。对被调整项目中的某些事项，进行业务跟踪，将与本事项有关的一系列业务一并进行综合调整，而不是将有联系的一系列事项分割调整。
如《指南》一例中“营业外收入”帐户记录的固定资产清理净收益50，000元是第17号原始业务，对该业务进行跟踪，与该固定资产清理事项有关的一系列原始会计分录有以下3笔：
借：固定资产清理 250，000
累计折旧 150，000
贷：固定资产 400，000
借：银行存款 300，000
贷：固定资产清理 300，000
借：固定资产清理 50，000
贷：营业外收入 50，000
综合以上固定资产清理的一系列原始事项，其中“固定资产清理”帐户借、贷方发生额相等抵销，“银行存款”帐户借方发生额调整为投资活动现金流量，其余的3个帐户将构成调整分录的内容。 根据以上分析，运用跟踪调整法编制“营业外收入”的调整分录如下：
借：投资活动现金流量（处置长期资产收现）
300，000
累计折旧 150，000
贷：营业外收入 50，000
固定资产原价 400，000
又如前例中的“在建工程”，改用跟踪调整法编制的调整分录如下：
借：在建工程 628，000
贷：投资活动现金流量（购建长期资产） 350，000
应付福利费 28，000
未交税金 100，000
长期借款 150，000
跟踪调整法实际上是“对应调整法”的连接运用，它将进行连锁式业务跟踪分析，以一系列相关原始事项为基础，将两个阶段的调整结合在一起，进行综合调整。它主要适用于涉及营业外收、支的固定资产清理事项；某些对应调整法的内容也可以改用跟踪调整法，以便一步到位调整出现金流量。其调整分录的编制难度较大，一般要控制使用。
以上四大调整方法也就是调整分录的四大编制方法，带有一定的规律性，实际工作中可以灵活运用。
