内部会计控制框架构建理念及目标定位
摘 要：针对内部会计控制在我国的发展特征，了构建企业内部会计控制框架的理念，并对企业内部会计控制的目标进行了定位。
关键词：内部会计控制；理念；目标
1 构建我国企业内部会计控制框架的理念
1.1 内部会计控制是企业内部需求与外部需求的结合
内部会计控制理论的发展与内部会计控制的需求是密不可分的。内部会计控制的需求可分为外部需求与内部需求，内部需求产生于组织或企业自身经营管理的需要，外部需求产生于政府、市场对组织或企业监督管理的需要。内部会计控制最初引起人们的关注是从独立审计的符合性测试开始的，即正是外部的需求，引起了人们对内部会计控制的注意。
从企业发展历史和会计发展历史的逻辑关系中，我们可以看出，会计在最初产生时是为了服务于组织或企业内部的。而随着企业发展导致的两权分离，使原来只为企业内部服务的会计，开始要为企业外部的利益相关者（即“外部人”）服务，并要接受得到社会公认的会计准则和会计制度的约束，于是形成具有公共性特征的财务会计；而“内部人”为了履行好“外部人”所委托的经营管理责任，必然要得到更及时，更有针对性的会计信息，并由此催生具有内部特征的管理会计。由此可以看出，既然会计系统包括财务会计和管理会计两个子系统，那么内部会计控制就应既包括对财务会计子系统的控制，也包括对管理会计子系统的控制。如果说对财务会计子系统的控制体现的是外部需求，那么对管理会计子系统的控制则体现的是企业内部的需求。传统的内部会计控制显然指的是对财务会计子系统的控制，并不能概括内部会计控制的全部内涵，笔者将其称为狭义的“内部会计控制”。广义的内部会计控制则既包括对财务会计子系统的控制，又包括对管理会计子系统的控制。明确了这一理念，就会使得内部会计控制的目标定位不至于顾此失彼。
1.2 内部会计控制是制约与引导的结合
传统的内部会计控制遵从的是权力制约理论，以岗位分工为前提，强调不同岗位之间的权力制衡，以纠错防弊为主要目的，措施上以“堵”为主要特征。而从企业自身发展的角度来讲，纠错防弊并非内部会计控制的根本目的。企业一切活动的最终目的是实现企业的战略目标，提升企业的价值，内部会计控制也不例外。内部会计控制镶嵌于公司治理与公司管理的框架中，是公司治理与公司管理中不可缺少的部分。贯穿于公司治理与公司管理的内部会计控制系统不仅从服务于企业外部利益相关者权益的角度起到保护企业资产安全和会计信息可靠的作用，同时还应服务于企业内部的优化管理，而这些光靠“堵”是显然难于做到的。纳入内部会计控制系统的每个员工对整个系统的良好运行都起着一定的作用，而员工是否明白自己的职责、是否知道自己一旦失职会带来什么样的后果、自己的工作离控制标准有多远等问题显然都需要通过良好的信息传递来完成。因此本文认为，对内部会计控制的研究应逐渐转换思路，从“权力制约观”逐渐转化为“权力制约观”与“信息观”相结合，不能单纯地通过权力制约进行“堵”，而还应该通过制定一定的控制标准，建立适当的信息沟通系统，通过信息的传递，引导员工不断学习，优化个人和组织的行为，从而使员工自发地控制自己的行为，忠诚于企业，进而达到内部会计控制的目标。
1.3 内部会计控制是针对企业价值运动而建立的体系
内部会计控制中的“会计”不是仅针对会计部门和会计岗位而言的，而是基于会计工作的对象而言的。只要是针对企业价值运动过程实施的控制程序和措施，均属于内部会计控制系统。内部会计控制系统不是只由企业领导和会计人员实施的，而是由企业全体员工共同实施的、针对企业价值运动而建立的控制体系。
2 我国企业内部会计控制的目标定位
通过前文内容可以看出，广义的内部会计控制不仅包括对财务会计子系统的控制，还应该包括对管理会计子系统的控制，那么内部会计控制的目标就应该不仅体现出企业外部的目标，还应该体现出企业内部的目标来。同时，按照从总体到具体的顺序，内部会计控制的目标应该是分层次的。笔者认为，内部会计控制的目标应该分为总目标和具体目标两个层次。
2.1 总目标
美国的COSO委员会2004年报告新增加了一个目标，即战略目标，该目标作为高层次的目标，服从和支持组织使命的完成，并高于另外三个目标。笔者认为，引入战略目标，是COSO2004年报告的重大贡献，它将目标设定的视角首次导向企业的整体层面，而且体现了目标的层次性。
2.2 具体目标
具体目标是对总体目标的细化。对于具体的目标，显然要围绕着企业整体战略目标的实现这一中心来设定。本文认为，企业内部会计控制的细化目标有以下几个：
（1）经济效益目标。经济效益指用尽可能少的劳动耗费生产尽可能多和尽可能好的社会产品，以满足整个社会
日益增长的需要。经济效益的衡量离不开会计，会计又可以能动地为提高经济效益服务。会计的产生固然与人类生产活动有关系，但直接的动因是人们讲求经济效益、进行管理的需要（阎德玉，2002）。内部会计控制不仅要满足企业外部监管的需要，更重要的是满足自身提高经济效益的需要，因为企业要生存和发展，经济效益是关键。注重经济效益比一味地注重会计信息的可靠性（查错防弊）更重要些。没有效益，企业难以持续下去，即便是提供再真实的会计信息，业务活动再“循规蹈矩”，对企业来讲都是没有任何价值的。所以，经济效益目标既是站在企业自身的角度所应该考虑的内部会计控制的目标，又是股东、债权人所期望的目标。
（2）会计报告可靠性目标。指内部会计控制系统要保证为会计报告的使用者提供真实、完整的会计信息，从而有助于他们了解企业的财务状况、经营成果、盈利能力、特定项目的获利能力等。这里所说的会计报告，既包括财务会计报告，又包括管理会计报告（如项目可行性分析报告、预算报告、责任会计报告等）。从会计的服务对象上来看，前已述及，既要对外服务，又要对内服务，那么会计报告体系就要同时满足这两方面的需求。从企业外部来看，利益相关方在涉及到对企业的决策时，必然要求获得真实可靠的信息（主要来自于财务会计报告）；从企业内部来看，管理当局为了决策的科学性、管理的正确性、奖惩的公正性，当然也要求来自于会计系统的报告（主要是管理会计报告）是可靠的。
（3）保护资产的安全和完整性目标。指内部会计控制系统对企业每项资产的购入、使用、处置等，都要经过相应的授权审批程序，通过相应的控制活动防止资产的毁损、缺失。资产的安全完整是会计报告可靠的一个条件，否则可能会使企业虚盈实亏。
（4）合法性目标。指内部会计控制系统要保证企业的经营活动符合法律法规和企业内部规章制度的要求，避免违法乱纪行为的发生。合法性是会计报告可靠性和资产的安全完整性的基础，只有确保国家有关法律法规、企业内部规章制度、经营方针和政策在企业内部各部门、各环节得到不折不扣的贯彻实施，做到堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，才能保护企业资产的安全和完整，保证企业会计报告的可靠性，企业才有可能持续取得一定的经济效益。
综上所述，企业内部会计控制的目标可以用下图来表示：
需要注意的是，内部会计控制的建设应该是各个目标均衡发展的过程，不能只偏重其中的个别目标而忽视了其它的目标。
综上所述，只有在正确理念的指导下，确立了恰当的目标，才能确定企业内部会计控制框架的组成要素以及进行科学的实务设计。
参考文献
杨有红．企业内部会计控制系统［M］.北京：中国人民大学出版社，2004，（4）
