责任会计与内部控制的融合分析

　　目前，内部控制体系主要是建立在管理层，由管理者和外部审计人员对企业的全部运营活动进行整体的监督。这种内控体系存在较多缺点，如：内控体系重点针对重大缺陷或重大弱点，不能有效地对非重大风险的积累进行预防；在应对风险时对基层授权有限，限制了对风险的反应速度；只局限于对优秀者的奖励，对团队整体发展促进效果不佳等。责任会计作为管理会计的重要组成部分，可以有效地解决上述问题。因此，将内部控制制度与责任会计系统相融合构建出新的内控体系，更具有灵活性，对我国企业提高国际竞争力、加强企业风险防范有着重要意义。

　　一、责任会计与内部控制的联系

　　(一)内部控制与责任会计产生的基础相同

　　内部控制的产生源于管理者与所有者的分离，为防止管理者的错误与舞弊而发展起来的；责任会计是由于分权管理式企业各个部门之间要进行核算，为使各部门的运行成果有利于分析、控制、协调、考核而产生的。二者的基础都是企业所有权和经营权分离而产生的委托代理关系。在分权式管理的企业中，内部控制是作为制约机制实施的，目标是设置有效的监控体系，保护所有者的利益。这种监控包括所有者对管理者的监控，以及管理者对企业生产经营过程的监控。内部控制产生的基础是所有者、上层管理者与下层管理者和普通员工之间的代理关系。而责任会计作为管理会计的一个组成部分，目标是建立以责任中心为主体，责、权、绩相统一的企业内部业绩计量、评价与考核系统，实现所有者权益最大化。责任会计中将企业部门划分为独立责任中心的本质还是代理行为。

　　(二)内部控制与责任会计的目标交叉

　　现代管理目标是实现股东权益最大化，要实现这一目标就要求企业增强市场竞争力，合理确定企业与市场的关系。首先要做的就是确立市场竞争的总体目标，并对生产经营活动进行科学地分析、预测、决策和控制。责任会计将总体目标分解为多个细化目标，分别落实到各责任中心，形成一种全员参与的企业运营，通过细化目标的实现保证企业总体目标的实现。责任会计的存在使管理者的管理目标、行为被所有者知悉，也使生产经营能为管理者所控制，这与内部控制的五要素具有一致性。

　　(三)内部控制与责任会计之间是系统与环境的关系

　　内部控制系统的建立是以会计环境为基础的，只有内部控制与会计环境相适应、相协调，才有助于内部控制目标的实现。责任会计作为管理会计的一个重要分支，其本质是一种“人本管理”，是一个不断自我改进的循环过程。在人本管理运行过程中采用的是一种循环式的结构，通过运行、分析、改进、再运行的过程实现管理体系的自我完善。要保证这种管理方式在可控的前提下有效运作，就必须由内控系统加以促进，即责任会计的有效应用需要内部控制的保障。另一方面，一个有着完善责任会计环境的企业，首先在最高层次上保证了内部控制系统的构建与实施。

　　二、基于责任会计的内部控制要素分析

　　(一)基于责任会计的控制环境要素分析

　　控制环境是内部控制的基石，直接决定着内控体系的整体形式，影响着内控系统的其他要素。目前我国企业规模已经逐渐向拥有多种产品线或多业务的集团式企业、跨国公司发展，使得传统的集权管理已难以有效管理企业，采取分权式管理已成为必然，这样责任会计作为最适合分权式管理的会计体系，成为与现代企业的控制环境最为密切的会计系统。责任会计体系的主要特征就是独立责任中心的划分。以责任会计为控制环境应该设置两层结构的内部控制体系，第一层是以单个责任中心为整体，主要是对责任中心内经营活动的有效运行进行监控；第二层是以企业为整体，主要对各责任中心之间的行为以及高层管理者的行为进行监督和控制。这样就有两大优势：首先，责任中心的划分使企业核算体系扁平化、简单化，使内部控制体系的高度降低，同时使企业高层管理者对外部变化和内部风险有较快的反应。其次，由于各责任中心的独立性，如果有错误、舞弊行为发生或体系上存在缺陷，所造成的影响只限于某个或某几个责任中心，而不会对全部生产运营产生影响。

　　(二)基于责任会计的风险评估要素分析

　　企业的生产运营是在由许多不确定风险构成的市场中完成的，而市场中风险与收益是对等的，即“高风险高收益”，所以企业面对风险是无法回避的，这使风险评估成为内部控制必不可少的程序。内部控制有效性依赖于企业对不断变化的风险性质和程度的综合评价。

　　风险评估在《内部控制——整体框架》中的前提是建立不同层次但具有内部一致性的目标，这与责任会计体系结构相符。在二层内部控制体系结构中，第一层责任中心的内部控制目标是以第二层企业总体目标为基础，根据自身的特点、外部环境制定的。这保证了各责任中心之间、两个内部控制层次之间的目标本质上的一致。在分权式企业运营面临的风险中，那些在市场中变化较快，影响严重的，如金融风险、投资风险等，应作为内部控制风险评估的重点，但在传统内控体系风险评估中涉及不同部门，使这类风险难以得到重视。另外由于风险评估程序的相似性，使另一些风险评估过于复杂，导致无法进行快速而有效的风险评估。责任会计体系的应用解决了这一问题。内部控制中引入责任会计体系，划分出的各责任中心业务都具有相似性，每类责任中心的风险也就具有相似性，减轻了评估的复杂性。责任会计在上述第一层内部控制中的作用体现在将企业的风险以受托责任方式细化分解；在第二层内部控制中，责任会计体系中的内部转移价格和内部银行理论为风险评估提供了有力的支撑。如通过对内部转移价格的调控可达到分担、减轻甚至消除风险的效果；而内部银行必须审核项目的风险性，这样可以有效减小利率变动等金融风险。

　　(三)基于责任会计的控制活动要素分析

　　按照《内部控制——整体框架》，可以把控制活动确定为建立控制政策和程序，确保由管理层制定的针对风险、实现企业目标的活动有效地执行。而责任会计与内部控制的融合又为控制活动提供了理论上、方法上的支持。责、权、绩相统一的责任中心是责任会计的精髓，其与内部控制的结合是内部控制有效展开的保障。在现代管理中，流程是实现企业改革的基本单位，特点是容易进行改进，而控制活动的核心过程是运行、分析、发现、改进、再运行，新的划分方式以流程为最小单元，这使责任会计在责任中心的划分上与控制活动找到最完美的契合点。以流程和责任小组划分责任中心，可以使企业的责任细化，明确财产安全责任，结合在控制活动的约束使财产管理人履行其职责。

　　一是控制活动中的内部转移价格制定与应用。内部控制各要素的相关性，使内部转移价格制定和相关交易原则成为控制活动的组成部分，内部转移价格的制定方法决定了内部控制的有效性。在定价过程中保证了买卖双方共享内部转移中节省的宣传等费用，使买卖符合“公平竞争”、“公允合理”的原则，维护目标的一致性。从而实现了内部控制对资源调配，帮助企业实现经营和盈利目标。

　　二是内部银行在控制活动中的运行过程。内部银行的建立和业务活动的进行，是责任会计在控制活动中的另一应用。在控制活动中内部银行的作用是保持各责任中心间的联系、发行“厂币”为内部转移提供介质、担任对责任中心奖惩“执行者”的角色。内部银行为内部控制提供了技术上、信息上的支持。

　　此外，在内部控制活动中建立内部仲裁机构处理责任中心间的责、权、利以及价格等纠纷，也是责任会计对于控制活动的理论支持。

　　(四)基于责任会计的信息沟通要素分析

　　信息沟通在COSO的《内部控制——整体框架》报告中，表述为相关信息必须以一种形式和在某个时段被识别、获得和沟通，以促使职责的履行；与外部单位进行有效沟通亦是必要的。报告还指出，所有人员应当获得来自最高层的清楚的信息，同时必须有向上级汇报重大信息的途径。责任会计为信息沟通的实现提供了良好的载体，如责、权、绩的统一和以流程为划分标准的划分就对信息沟通起到了支持作用。首先，对于企业上下级的沟通，责任中心是各级目标有针对性的细化分解，使下级明确自己在上级意图中的作用，生产活动能在上级意图下有的放矢。责、权、绩的统一使员工认清自己的责任，进而在奖惩机制的督促下更好的履行。而责任中心的独立考核和责、权、绩的统一，会使上层管理者为实现自己的责任主动吸纳下级反映的信息。其次，责任会计在企业内部建立起一个虚拟的市场，生产过程中的各个环节都在这个“市场”中进行，这就促使各部门自觉地进行信息沟通。

　　(五)基于责任会计的监控要素分析

　　内控系统须被监督，这是内控体系的保障。监督活动一般由持续监督、个别评估、报告缺陷所组成，目的是确保企业内部控制能持续有效的运作。在责任会计与内部控制融合体系下，监控的实施可以设立为两层，责任中心内的员工和领导者构成了第一层监控对象，员工及负责运营高层管理者是监控的实施者，这一监控过程中持续监控与个别评估相伴随的，在相互监督中防止舞弊的发生，通过责任中心利益的保证实现员工自身利益的保证。而负责运营的高层管理者在履行其日常管理活动时，取得内部控制系统持续运作的资料，当营运报告、财务报告与其所得到的资料有较大偏离时，可对报告提出质疑，特别是对于重要的或有严重风险的中心，可通过上层监控体系进行个别评估。第二层监控，以流程划分出的责任中心和企业管理层为监控对象，通过与外界团体的沟通、适当的组织机构的监督活动、内外部稽核人员等途径完成监控。