资产减值计量浅析

　　一、资产减值的范围界定

　　（一）资产减值准则所规范的7项资产

　　新会计准则第8号《资产减值》所规范的7项资产分别是：长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生产性生物资产、无形资产、商誉、油气资产。在资产负债表日，当上述资产发生减值时，应当计提减值准备。

　　（二）适用其它准则所规范的资产减值

　　对于持有至到期投资、贷款及应收款项、存货、消耗性生物资产、融资租赁中出租人未担保余值、递延所得税资产等，在资产负债表日，当上述资产发生减值时，应当分别按相关准则规定计提减值准备。

　　二、资产减值的计量

　　（一）判断减值迹象

　　企业在会计期末应当对各项资产进行核查，判断是否有减值迹象。某项资产如存在减值迹象，应当估计其可收同金额，以确定减值损失；反之，则不应当估计其可收回金额。但对于企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，不论其是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

　　（二）判定减值资产的类型

　　当资产发生减值时，进行资产减值确认和计量的前提是要明确减值资产的类型，即是《资产减值》准则所规范的7项资产，还是其它准则所规范的资产。

　　（三）明确减值测试的方式

　　企业在会计期末对可能发生减值的资产进行测试时，应当分别情况进行减值测试。（1）按照单项资产进行减值测试。《资产减值》准则所规范的资产进行减值测试时，首先应当判定是否可以确定单项资产的可收回金额，如果可以确定，则按照单项资产进行减值测试。其它准则所规范的资产按单项资产进行减值测试。（2）使用资产组或资产组组合进行减值测试。当《资产减值》准则所规范的资产不能单独确定单项资产的可收回金额，则需要使用资产组或资产组组合进行减值测试。如商誉不能独立于其它资产单独产生现金流量，其减值测试必须结合相关的资产组或资产组组合进行。

　　（四）确定减值金额

　　在会计期末，资产的可回收金额的确定应当依据以下两者孰高的原则确定。第一，公允价值减去处置费用后的净额（外部市场评价）；第二，资产预计未来现金流量的现值（企业内部评价）。资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额。当资产的可回收金额低于账面价值时，应当将资产的账面价值减记至可回收金额。

　　（五）计提资产减值账务处理

　　以历史成本计量的资产发生减值时，应当计提减值准备，并确认为当期损益。具体情况如下：（1）可供出售的金融资产减值处理：借记“资产减值损失”，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”。（2）可供出售金融资产以外的资产减值处理：借记“资产减值损失”，贷记“有关资产减值准备”。

　　（六）资产减值的转回

　　在新会计准则中，资产减值是否可以转回区分以下两种情况处理：（1）不能转回减值准备。新准则中对第8号准则所规范的资产计提的减值，已经计提，不得转回；对于其他准则所规范的资产中的未探明矿区权益、建造合同和企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量地长期股权投资所计提的减值准备，已经计提，不得转回。（2）可以转回减值准备。除上述资产的减值不得转回之外，其它所汁提减值的资产，在资产减值的有关因素消失。在不超过原计提资产减值金额内，可以将减值回升部分转回。

　　三、资产减值计量存在的问题及改进建议

　　（一）存在问题

　　在目前市场环境不完善的情况下，企业在对资产减值的计量中主要遇到如下问题：（1）公允价值较难确定。新会计准则中关于资产公允价值可以按照以下顺序进行确定：第一是公平交易中销售协议价格；第二是活跃市场中资产的市场价格；第三以可获取的最佳信息为基础进行估计。而在实务中，公允价值很难判断：相同的资产在市场中会有不同的价格；合同协议价格的公允性很难保证；即便中介机构的公信力较高，但由中介机构鉴定会导致高额的报告成本。（2）会计人员的职业判断能力有待提高。认定资产是否发生减值及减值资产价值是否回升，需依靠会计人员的职业判断能力，特别是商誉的减值测试需要会计人员具有丰富的经验及职业判断能力。但是，目前我国会计人员的职业判断能力还难以达到这个要求，这就增加了资产减值损失确认、计量的随意性和进行盈余管理的可能性。（3）现金流量计算的准确性有待加强。预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测，并采用适当的折现率进行折现。由于我国大部分上市公司缺乏编制长期现金流量的惯例，并且管理人员和会计人员对现金流量的预测普遍缺乏经验，而资产组概念的运用需要有与之相应的现金流量预算管理水平，这使企业在实施时存在不少困难。

　　（二）资产减值计量的完善

　　在实务中，资产减值计量中所存在的不足需要在市场经济的发展中不断完善。（1）完善市场机制。新企业会计准则关于资产减值确认和计量的范围涵盖了所有使用历史成本计量的资产，具有较强的操作指导性。但资产减值的正确的计量不仅仅受会计准则因素的影响，它需要公司治理结构、内部控制、公允价值理论等方面的不断完善来支持。（2）强化会计人员的职业培训。加强在职人员的财税、金融、财务管理等相关知识的教育的培训，不断提高会计人员的业务素质和专业水平，不断提高职业判断能力，才能使资产减值的会计规范更好的推行。