我国会计师事务所组织形式改革探析

　　对于我国会计师事务所的组织形式，实务界和理论界一直给予了较大的关注。“中天勤”和“深华鹏”案件爆发后，对有限责任制组织形式的讨伐之声不绝于耳，事务所组织形式的不足一时成了这些注册会计师失职行为的罪魁祸首。中注协亦出台了一系列研究成果广泛讨论事务所的组织形式问题。理论界对事务所组织形式的研究，一直是个悬而未决的热门问题，很多学者纷纷提出：合伙制或有限责任合伙制应是我国事务所组织形式的发展方向。针对实务界和理论界的这些争论，财政部即提出应积极推动《注册会计师法》的修订工作，从立法上保证注册会计师组织形式的不断优化。修改意见一改以往会计师事务所只可以设立合伙制和有限责任制的规定，增加了特殊的普通合伙制以及个人会计师事务所的组织形式。同时，提高了设立有限责任制会计师事务所的要求：有十名以上符合本法规定的股东；有五十名以上注册会计师；注册资本不少于五百万元；有自己的名称、办公场所和章程。

　　对事务所组织形式的这些关注似乎说明，事务所的组织形式对事务所执业质量的提高影响重大，合伙制或有限责任合伙制才是事务所组织形式的最佳选择。目前，我国的会计师事务所80%以上采用的是有限责任制，采用普通合伙制的不足20%，而会计师事务所执业质量不容乐观一直是无法解决的难题，然而，这样一种现实状况是否足以说明事务所的组织形式已经到了非改不可的地步，合伙制或有限责任合伙制的普及是否真的是我国事务所执业质量提高的有效途径?对此，笔者从规模限制、薪酬分配、法律责任承担等角度阐述了合伙制和有限责任合伙制的不足，并对我国会计师事务所组织形式的改革提出了自己的观点。

　　一、合伙制与有限责任制比较

　　目前，不管是实务界还是理论界都倾向于认为合伙制或有限责任合伙制是更适合我国现实情况的组织形式，这两种组织形式的事务所承担无限连带责任的特点成为解决事务所执业质量不高的一剂良药。由于我国现行《注册会计师法》只允许采用有限责任制和普通合伙制，因此，可通过与有限责任制的比较，分析合伙制和有限责任合伙制组织形式的优劣及在我国的适用情况。

　　(一)有限责任制会计师事务所的优缺点

　　有限责任制会计师事务所是由注册会计师认购会计师事务所股份，并以其所认购股份对会计师事务所承担有限责任，事务所则以其全部资产对其债务承担责任。该组织形式的优点是：可以通过股份制形式迅速聚集一批注册会计师，建立大规模事务所；此外，也减轻了注册会计师的法律责任。其缺点也是显而易见的。现行《注册会计师法》规定，有限责任制事务所的最低注册资本仅为30万元，而事务所大部分是人力资本等无形资产，在注册会计师承担有限责任的情况下；该组织形式很容易弱化事务所所有者的责任意识，成为注册会计师逃避法律责任的有利工具。这也正是理论界和实务属诟病有限责任制的关键所在。

　　(二)合伙制会计师事务所的优缺点

　　合伙制会计师事务所是由两位或两位以上注册会计师组成的合伙组织。合伙人以各自伪财产对事务所的债务承担无限连带责任。相比于有限责任制，实务界认为合伙制要求事务所对其债务承担无限连带责任，因此，这种组织形式更有利于提高会计师的职业谨慎，增强其独立性，是一种更优的组织形式。

　　二、合伙制会计师事务所优缺点及其适用性分析

　　不管是有限责任制还是合伙制都只是事务所的一种组织形式，其存在都有其合理性，而且已有研究只从理论上是否承担无限连带责任的角度来评判二者的优劣尚不具有充分说服力。

　　(一)普通合伙制的优缺点

　　首先，根据“深口袋理论”，合伙制的组织形式向公众传递了无限连带责任保证的有利信号，因此，能在一定程度上增强客户对于事务所专业胜任能力和独立性的信任，同时又能促使注册会计师尽职业谨慎和加强相互监督。但是这种组织形式天然地会阻碍事务所扩大规模，而当事务所发展到一定规模时，声誉的作用将超过无限责任所起到的信号显示作用，因此，这种组织形式的优势将大打折扣；同时，当事务所发展到一定规模、管理幅度增大后，合伙制采用重大决策权由全体执业合伙人共同控制的制度安排势必影响决策效率，故国外一些大型合伙事务所日益重视引入公司的领导体制和决策程序。其次，普通合伙制一般采用的是收益分成制，这种制度不仅加强了合伙人之间的相互牵制，提高了合伙人相互监督的激励，而且还增强了各个合伙人抗御非系统风险的能力，对每个合伙人而言有保险作用。其缺点是不利于最大限度地激励注册会计师主动招揽业务并承担风险‘如果收益与贡献分配不均，很容易导致合伙人矛盾激化，不符合合伙制强调“人和”的理念。

　　普通合伙制的合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任。实际上，这一特点在我国只存在理论层面，因为我国的民事赔偿机制尚未健全。此外，我国的个人财产登记制度尚未建立，相关职能部门根本无法确切掌握注册会计师的财产数量，合伙制的无限责任惩罚也就无从谈起。由于我国特殊的法制环境，提起证券虚假陈诉侵权诉讼往往会成本效益比较低。一是证明注册会计师存在违法行为以及存在过错往往需要做专业鉴定，事实上注册会计师审计离不开专业判断，最终导致这种鉴定结果存在一定的不确定性。二是证明投资者受到多大损失往往也比较困难。三是证明二者之间的因果关系也并不容易。因此，投资者在遭到损失后，对注册会计师提起民事诉讼以保护自身权益的很少，更多的是选择默默忍受损失，注册会计师实际承担的民事赔偿责任就很小。虽然《注册会计师法》对注册会计师的违法所得进行了相关处罚规定，但这些处罚相对于注册会计师的违法所得来说，常常不足以威慑注册会计师，而且行政处罚常常具有滞后性。即使注册会计师与会计师事务所受到了相应的处罚，但行政处罚并不能保证受害投资者得到相应的补偿，因此，也不足以树立投资者的信心，对证券市场的发展将造成不利的影响。

　　在我国目前的法律环境下，合伙制事务所的无限连带责任只存在于理论层面，合伙制事务所实际承担的法律责任未必就高于有限责任制事务所，合伙制事务所也不是解决我国事务所执业质量不高的有效途径。相反，由于其自身固有的不足，还可能影响事务所的长远发展。