我国企业业绩评价体系的回顾与展望

　　【摘要】2008年是我国改革开放30年，也是财务会计改革发展的30年，30年中我国企业的业绩评价经历了不断发展完善的过程。文章通过对我国企业业绩评价演变过程的回顾，指出了当前存在的问题并进行了展望。

　　【关键词】企业业绩；评价体系；发展阶段；回顾与展望

　　从1978年党的十一届三中全会开始，中国的改革开放已经历经了30年的时间。我国的经济体制从高度集中的计划经济到有计划的商品经济、计划经济为主市场经济为辅、计划经济与市场经济相结合，直到今天的社会主义市场经济，基本完成了从计划经济向市场经济的转换。与此相适应，财务会计改革也经历了与国际会计准则的接轨、协调、趋同到等效的发展过程。作为财务会计重要组成部分的企业业绩评价也历经了不同的演变过程。本文从我国企业业绩评价的发展阶段、现行企业业绩评价体系存在的问题及未来趋势的展望三个方面进行阐述。

　　一、我国企业业绩评价的发展阶段

　　我国对企业业绩评价的研究探索经历了曲折的发展进程，随着经济体制的变化及国有企业的改革而逐渐走向成熟，大致经历了以下几个阶段。

　　（一）实物量考核阶段（20世纪70年代）

　　此阶段属于计划经济时期，企业以实物量考核为核心。 国有企业基本没有经营自主权， 只是作为国家经济管理部门的派生机构而存在的经济单位。在此情况下，政府评价考核企业业绩采用的方法是对照指令性生产计划，以“产品产量”、“企业产值”为核心内容。这一评价方法在当时对提高企业产品生产能力、缓解物资供应紧张局面、建立较为完善的工业体系和巩固国有经济的主导地位等方面起了极大的推动作用。但这种以实物产量为主的企业考核方式，导致国有企业严重缺乏效率，许多企业为了提高本企业的地位，扩大经营者本人的业绩，都有一种总量扩张的冲动，千方百计地争资金、争项目、争资源，不计成本、重复建设，技术创新更是无从谈起。

　　（二）产值和利润为主的评价阶段（20世纪80年代）

　　此阶段国有企业改革经历了1979—1982年的放权让利，1983—1986年的利改税，1986—1991年的承包经营责任制。改革开放后的放权让利时期，国有企业考核评价以产值和利润考核为主要内容。改革开放以后，国有企业自主权扩大，市场化程度提高，初步拥有了独立的商品生产者地位。这一时期对国有企业经营业绩的考核管理还没有完全摈弃行政管理和计划控制，但已开始认识到企业经营和发展是诸多因素所决定的，单一指标考核方法已不再适应转轨过程中的国有企业管理，综合考核指标体系开始为各方面所接受。1982年国家经贸委、国家计委等六部委制定了主要包括总产值和增长率、上缴利润和增长率、产值利税率和增长率、产品质量稳定提高率、销售收入利润率和增长率等在内的16项主要经济效益指标，作为考核企业的主要依据，同时规定从中选择10项指标进行考核。具体考核办法为综合记分卡，即通过报告期指标与基期指标逐一对比，判断企业经营改善、持平与退步情况，然后进行打分，计算企业经济效益的动态发展指数。这种方法避免了单一指标的片面性，并解决了从总体上评价反映经济效益的各方面因素的问题。但这种方法也存在明显的缺点：一是没有将考核指标按照重要性程度进行划分；二是只是简单地进行历史对比，容易导致“鞭打快牛”的现象，越是基础差的企业越是容易得高分。所以，这种方法到20世纪80年代后期被淘汰。

　　20世纪80年代后期，承包制成为深化国有企业改革的主要形式，但这种尝试并没有解决国家作为所有者在充分信息条件下，对国有企业经营者的业绩进行全面考核评价的问题，反而是企业经营者利用经营自主权不断侵犯所有者的权益。为克服承包制的弊端，1988年国家统计局、国家计委、财政部和中国人民银行曾联合发布了劳动生产率、销售利润率、资金利税率等八项考核指标，但由于没有制定综合评价方法，这8项指标并没有在企业考核工作中得到贯彻执行，因为对绝大多数实行承包制的企业主要还是考核企业承包计划的完成情况。与此同时，这一时期所采用的单纯以实现利润或上缴利税为考核内容的考核方法，客观上诱导了国有企业经营行为的短期化。企业为完成业绩即实现利润或上缴利税，不惜将大量损失和坏账长期挂账，使得国有企业不良资产比例连年上升，经营潜亏逐年扩大。这种不健全的考核方法是导致20世纪80年代后期绝大多数国有企业包袱越背越重，不同程度地陷入经营困境的重要原因。

　　（三）以投资报酬率为核心的企业业绩评价阶段（20世纪90年代）

　　20世纪90年代以后是现代企业制度建设时期。此阶段以财政部颁布的《企业财务通则》为起点，中国开始探索建立以投资报酬率为核心的企业业绩评价方法体系。在总结了承包制的经验与教训后，中央提出要将经济工作的重点转移到调整结构和提高经济效益上来，在工业企业的考核上要淡化产量指标，强化效益指标。1992年，国家计委等有关部门提出了工业企业经济效益考核指标体系，具体包括产品销售率、资金利税率、成本费用利润率、全员劳动生产率、流动资金周转率、净产值率6项指标。1993年党的十四届三中全会明确提出中国经济体制改革目标是建立和完善社会主义市场经济体制，国有企业改革方向是建立现代企业制度。为适应现代企业制度建设的需要，推动政企分开，1995年财政部公布了一套包括销售利润率、总资产报酬率、资本收益率、保值增值率、资产负债率、流动比率、应收账款周转率、存货周转率、社会贡献率、社会积累率10项指标的企业经济效益评价指标体系，并给每项指标赋予不同的权重，以行业评分值为标准进行评分。1997年国家统计局会同国家计委、国家经贸委根据新的形势，对1992年颁布的工业经济效益评价体系进行了调整，将原来的6项指标调整为总资产贡献率、资本保值增值率、资产负债率、流动资产周转率、成本费用利润率、全员劳动生产率和产品销售率等7项指标，指标权数也进行了重新分配，评价标准按照前四年的全国平均值确定。

　　这两套系统都是企业经营业绩考核评价办法的巨大进步，对纠正片面追求发展速度、忽视经济效益的现象具有十分重要的意义。但是它们也存在着相似的局限性：一是评价体系缺乏反映企业成长性的指标，不能引导企业避免短期行为；二是评价标准划分太粗，降低了评价实践的适应性，这导致了两套体系在实践中都没有得到广泛的应用。

　　（四）国有资本金绩效评价体系阶段（20世纪90年代末—现在）

　　本阶段以《国有资本金效绩评价规则》和《国有资本金效绩评价操作细则》的颁布为标志。 随着市场经济体制的逐步完善，政府管理职能和企业监管机制都发生了根本改变，为适应这种要求，财政部经过反复研究和测试，到1997年底，初步形成了以净资产收益率为核心指标、由12项计量指标构成的企业效绩评价体系框架。1998年，效绩评价指标体系中又增加了定性评价因素，使指标体系由原来的12项发展为38项，形成了以基本指标为主导、以修正指标为补充与专家评议指标相结合的三个层次的立体评价指标体系。在评价方法上，根据多目标规划和非确定性决策的原理，引入了功效系数法和综合分析判断法，评价反映影响企业经营业绩的计量与非计量性因素， 使评价结果能真实反映企业的实际水平。1999年，财政部会同国家经贸委、人事部和国家计委联合颁布了《国有资本金效绩评价规则》及其操作细则，重点评价国有企业财务效益、资产运营、偿债能力和发展能力四个方面内容，全面反映企业的经济效益和经营者的业绩。由基本指标、修正指标和专家评议指标三个层次、32项指标构成，初步形成了财务指标与非财务指标相结合的企业绩效评价指标体系。这标志着新型企业效绩评价体系和评价制度在中国的初步建立。2002年3月，财政部等有关部门颁布了《企业效绩评价操作细则（修改）》。其评价指标由反映企业财务效益、资产营运、偿债能力和发展能力四方面内容的基本指标、修正指标和评议指标三个层次共28项指标构成。

　　二、我国现行企业业绩评价体系存在的问题

　　我国的企业业绩评价体系经历了以上四个阶段的发展，已经有了长足的进步，然而与发达国家相比，与经济发展的需要和社会进步相比，还存在许多问题。

　　（一）偏重财务指标，使企业注重眼前利益而忽视长远利益，容易产生短期经营行为和利润操纵行为

　　现有的业绩评价指标体系总体上仍然是建立在传统的财务数据基础之上的，虽然近年来设置了非财务指标，但占的比重较小，而且都是评议指标，没有给出计量方法，主观随意性较强。这种只注重财务要素和反映企业财务结果的指标体系， 不利于对企业创新能力、核心竞争力、自然环境适应能力等方面的评价，影响企业长期健康发展。

　　财务指标在评价中存在以下几个方面的局限性：

　　1.财务指标评价系统过分重视取得和维护短期财务结果，助长了企业管理者急功近利思想和短期行为。现有的业绩评价体系中，利润是一个非常重要的评价指标，企业的经营者必须集中精力提高季度和年度的盈利数字，因此更加关注的是企业短期的盈利能力。为了追求较高的会计账面利润，管理者很可能利用他们手中拥有的经营权来作出使企业的短期利润增加，但长期利益受损的经营决策，即经营决策中的短期行为。追求短期目标如通过削减研究与开发经费、广告经费和机器维修来增加当年利润等，都明显地损害了企业的长远利益。评价体系中利润成分越高，企业的短期行为就可能越发膨胀，因为会计利润只能反映过去的事实而无法充分显示企业的未来潜力。

　　2.弱化财务指标的监控作用。财务指标大多以会计数据为基础，这样，会计数据在反映企业真实经营活动过程中存在的那些不足均会带入财务指标当中，从而导致财务指标“监控”作用的弱化。因为不同的会计政策选择、不同的应计项目调整，会产生不同的会计盈余数字。也许一些财务指标通过仔细的调整，可消除会计信息中存在的扭曲，但是，这将导致指标本身趋于复杂。而指标越复杂，就越难被人们理解和接受，指标的导向作用和监控作用就越低。

　　3.容易导致利润操纵行为。特别是仅以少数财务指标作为考核标准时，更容易被操纵。由于业绩考核往往是制定报酬、决定聘任、提升与否等契约的依据，为了实现其经济和政治目标，经理有进行盈余管理和利润操纵的动机，并通过选择会计政策或通过关联交易来粉饰报表美化财务绩效。

　　4.财务指标评价系统讲述的是过去的事情，用其来指导和评价信息时代的企业显得捉襟见肘。因为信息时代的企业要投资于顾客、供应商、员工、工艺、技术和革新以完成创造未来价值的任务，这使得企业绩效评价中不可计量的、不确定的因素越来越多，经营行为和企业价值之间的关系也越来越复杂，单纯的财务指标评价难以涵盖企业经营的方方面面。财务指标在上述几个方面存在的缺陷，恰恰是非财务指标所欲弥补的。非财务指标可以不受会计信息局限性的影响，以用来评价各种经营行为，而同时又避免财务指标进行货币化计量时存在的困难。它还可以对现有经营行为进行直接的“描述”，从而使它能够包含现时财务指标没有包含的、却能在未来财务指标上反映的企业价值信息。

　　（二）缺乏知识与智力资本方面的评价指标

　　现行的企业业绩评价体系未考虑人力资本对企业发展的作用，缺乏知识与智力资产方面的评价指标，是现有的财务绩效评价指标体系的一大缺陷。在信息时代，知识和智力在企业的竞争优势和核心竞争力的形成与保持中，以及在企业经营目标的实现上发挥着日益重要的作用。微软公司的有形资产与公司价值之间的巨大差额，不能不说是知识与智力资产发挥的作用所致。随着知识经济时代的到来，知识与智力资本对企业发展的重要性愈来愈明显，衡量企业知识和智力资本价值的指标更将成为企业财务分析的重要内容。因此，传统的财务绩效评价指标体系缺乏对知识与智力资本绩效的评价指标， 是不健全的绩效评价指标体系。

　　（三）对企业技术创新重视不够

　　创新是一个企业获得竞争优势的第一位因素，也是主要的推动力。创新可使企业的资源配置更趋合理，产生更好的整体效益，使企业在优势的基础上谋求更大发展。企业的创新活力是企业保持持久竞争优势的动力源泉。它主要包括产品的创新和工艺的创新等。虽然现行的评价指标包括有技术投入比率和发展创新能力两个指标来反映科技投入和创新能力，但它们只是作为辅助指标和评议指标，而且指标考核的内容不具体、不明确。这会使企业不重视技术的改造和更新，不舍得进行研发投入，从而影响企业的创新能力和发展能力。

　　（四）没有充分考虑环境保护等企业社会责任

　　当前，全球环境问题日益成为人们关注的焦点，环境污染、全球变暖、酸雨、土地荒漠化、资源匮乏、臭氧层空洞等诸多问题成为困扰现代文明的一大顽疾。这些问题在全球范围内已经得到了各国的共同关注与重视。而引起以上问题的最根本原因都直接或间接地与企业有一定关系，甚至是直接关系。在治理和保护人类生存环境方面企业肩负着不可推卸的责任。现行业绩评价只是从投资者、债权人、经营者的角度进行评价，殊不知企业业绩评价的主体不仅有资产所有者、经营者，还包括政府部门、员工、消费者等其他相关利益主体。忽视其他利益相关者的要求，不反映他们对利益分享的情况和满意度，不利于评价企业社会责任的履行情况和构建和谐社会的需要，也不利于满足不同评价主体的信息需求。

　　三、对我国企业业绩评价体系的展望

　　（一）评价主体的多元化

　　我国目前的企业绩效评价主要在于满足股东、 债权人和管理者的需要，只偏重对企业内部经营管理的衡量。实际上，公司的所有者不仅包括物质资本所有者——股东和债权人， 而且包括人力资本所有者——劳动者， 并且随着知识经济的发展和科学技术的进步，人力资本的作用越来越重要。另一方面，公司的责任增加了：公司运营不仅影响到所有者利益，而且影响到其他利益相关者的利益，如顾客、供应商、当地社区居民、政府等等。企业目标不再是仅仅追求股东利益最大化，而是利益相关者综合利益最大化（麻晓艳，2007）。随着社会的进步和经济的发展，业绩评价主体必然多元化，这是趋势。

　　（二）评价客体的全面化

　　现阶段我国企业业绩评价的客体主要以国有企业和上市公司为主，大多数企业并没有纳入业绩评价系统中，这不能不说是一种遗憾。既然所有的企业都是社会经济的细胞，它们的业绩会对我国的经济、环境、社会等产生重要的影响，对其经营业绩绩效进行评价也就理所应当。

　　（三）评价内容的多维化

　　企业的生产经营除依赖其直接经济资源的配置外，还必须依赖人力资源、社会资源、生态资源的最优配置，如：人的体力、脑力、情感、动机、道德等人力资源，良好的社会风气、和谐的企业关系、丰富的社会文化、道德风尚、伦理观念、诚信协作等社会资源，自然资源、环境等生态资源等等，都在企业生产经营中起着极其重要的作用，甚至是决定性作用。因此，企业资本由传统的一维资本（财务资本）向多维资本（财务资本、智力资本、社会资本、生态资本）转变（麻晓艳，2007）。

　　1.关注非财务指标

　　财务业绩与非财务业绩都是企业总体业绩不可或缺的组成部分。越来越多的企业意识到，业绩评价除了要关注企业内部管理水平及生产率的提高外，还应充分关注客户满意程度、企业产品市场占有率、技术创新与产品创新、员工满意程度等非财务因素。客户层面、职员层面和技术创新层面等指标，更能反映出企业的发展后劲，具有一定的预示性作用，可以有效地弥补财务指标易导致企业短期行为的缺陷。

　　2.注重对知识和智力资本等无形资产的评价

　　智力资本是企业在价值创造过程中借以获取超额收益、取得持续竞争优势的各种知识资源的有机综合体。智力资本是解释企业市场价值与账面价值巨大差异的原因。随着知识经济的到来，企业的核心利润源已经发生了实质性的变化。它从以实物型资产为主，演变为以金融/财务型资产和无形资产为主。这些无形资产实质上就是企业内部知识的积累以及智力资本的体现（魏继华、宗刚，2007）。智力资本等无形资产的不可替代的作用，将使企业更加重视对知识及智力资本的评价。

　　3.重视创新业绩的评价

　　新时期经济发展的核心特征就是创新，创新是企业核心竞争力形成与保持的关键因素，而核心竞争力是企业实现其战略目标的法宝。企业只有重视技术创新能力，并将技术创新转化为核心竞争能力，才能在激烈的市场竞争中不断扩大市场占有率，为企业带来长远的业绩效益。因此，创新业绩的评价将逐渐成为业绩评价的一项重要内容。

　　4.注重绿色绩效评价

　　企业的生存和发展是以生态环境的良性循环为支撑的。根据可持续发展理论，为谋求永续发展，企业应采用保护环境的生产方法，努力实施既可满足消费者的需要，又可合理使用自然资源和能源的方式。资源的可持续利用和良好的生态环境是企业可持续发展的基础。在人们的环保意识越来越强的今天，生态环境因素在企业业绩评价体系中必将占有一席之地，绿色绩效评价将成为企业业绩评价的发展趋势。

　　5.关注社会责任业绩的评价

　　社会责任是企业为改善利益相关者的生活质量而贡献于可持续发展的一种承诺，社会责任已经成为对企业“高标准、严要求”的公认指标。目前我国企业无论是在国内市场还是在国际市场上都显著地感受到提高企业社会绩效的压力和动力。一方面，在开拓国际市场时，没有社会绩效意识的企业将处于不利的竞争地位；另一方面，跨国公司来到中国之初就一直强调要致力成为“企业公民”，并积极建立与政府、社会公众等利益相关者的良好关系（赵喜仓、周蔓）。所有这些都表明，整个社会和企业会越来越重视企业社会责任业绩的评价。

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