我国增值税新旧准则比较研究
摘要：2009年1月1日起，在全国范围内实施增值税转型改革。本文对增值税新旧准则的变化进行分析，并对新准则实施对会计处理带来的影响进行探讨。
关键词：增值税；新旧准则；比较
一、引言
2009年1月1日起，我国在全国范围内实施增值税转型改革，国家为顺利实施增值税转型改革，2008年重新颁布了《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，同时出台了一些与之相配套的政策文件，特别是新的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》都是在原有的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的基础上修订的，与原有政策相比对很多内容进行了修改，那么，新的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》与原有的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》之间存在的变化，新的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的实施同原有的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》相比对会计处理产生的影响是本文所要探讨和研究的主题。
二、增值税新旧准则比较
（一）增值税新旧准则的会计变化比较
1、增值税会计科目的变化。增值税旧准则是“应交税金—应交增值税”，新准则是“应交税费—应交增值税”，旧准则中的应交税金还包括了教育税金及附加等内容。明细科目相对少了“转出未交增值税”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“移出多交增值税”等二级科目。
2、存货会计核算的变化。旧准则中，很多人为的操作使存货的成本存在不实记录，而新准则中存货成本是以公允价值入账，防止人为摊销方法的变化，从而减少了人为操作的空间，大大提高了存货成本的可靠性、准确性。
3、增值税月末与缴纳时会计核算的变化。因为增值税会计科目的变化，旧准则要分很多的明细科目，而新的规则只需要在“应缴税费—应交增值税（已交税金）”科目中核算。相比之下旧准则远远比新准则麻烦很多，所以新准则的产生大大减少了会计人员的工作量。
总体来说，增值税修改之后使增值税更加简单明了的展现出来，使会计核算更加清晰，提高了核算的准确性，减少了会计人员的工作量，更便于信息使用者清晰地了解本单位的财务状况。
（二）增值税纳税义务的确认。旧《企业会计制度》对增值税纳税义务确定的规定中明确指出：企业在销售货物或者应税劳务的纳税义务发生的时间，按销售结算方式的不同，可以分为以下六种：
1、采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；
2、采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；
3、采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；
4、采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；
5、委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；
6、销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天。
新的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的主要变化在于：
1、《增值税暂行条例》修订的主要内容
（1）允许抵扣固定资产进项税额；
（2）为了避免转型后可能避免的税收漏洞问题，修订后的暂行条例规定，与企业技术更新无关且内容混为个人消费品（如小汽车、汽艇等）所含的进项税额，不得予以抵扣；
（3）降低小规模纳税人的征收率。修订前小规模纳税人的征收率为6%，1988年开始将小规模纳税人划分为工业和企业两种，征收率分别为6%和4%修订后的小规模纳税人不再设置工业和企业两档征收率，将征收率降至3%；
（4）将一些近些年来陆续推出已经执行的增值税政策体现到修订后的条例中，主要补充了有关于农产品和运输费用扣除率、对增值税纳税人进行资格认定等规定，取消了已不再执行的对来料加工、来料装配和补偿贸易进口设备的免税规定；
（5）根据税收征管，为了方便纳税人纳税申报，提高纳税服务水平，缓解征收大厅的申报压力，将纳税申报期限从10日延长至15日。
2、《增值税暂行条例实施细则》修订的主要内容
（1）限定了固定资产抵扣的具体范围；
（2）部分现行税收政策体现到修订后的细则中；
（3）明确了增值税扣税凭证的范围；
（4）一般纳税人认定门槛降低；
（5）混合销售行为按销售额超过50%确定征收营业税或增值税；
（6）建筑业混合销售由国、地税分别征收；
（7）兼营业务不分别核算，已由国、地税分别核算；
（8）未按规定开具的红字发票不得扣减销项税额；
（9）价外费用范围缩小；
（10）非正常损失不再包括自然灾害损失；
（11）免税权可自行选择放弃；
（12）个体工商户申请一般纳税人不需报省局审批；
（13）销售收入确认的变化；
（14）个人起征点提高。
（三）新会计制度和《企业会计准则》与原会计制度的区别。新《企业会计制度》和《企业会计准则》与原会计制度的最大区别在于采取了实质重于形式的原则，也就是确认时间的不同导致计入的时间也不同。在新会计制度实施以前，增值税纳税义务发生时间与会计核算上销售收入确认时间基本一致，在新会计制度实施以后，由于新制度对销售收入的确认原则发生了重大变化，致使会计核算上销售收入的确认与纳税义务发生时间的确认上存在不一致。
按照新会计制度，销售收入的确认与纳税义务发生时间的确认不相一致，即使企业没有销售收入，同样可能产生应交税金（应交增值税等），企业的计税销售额与计算损益的营业额在量上不一定是相等的。用企业的销售收入和适用税率计算销项税额的方法在新会计制度下已不再完全适用。
新会计准则下，存在一些偷税、漏税等问题，纳税人在销售商品后，应依据新的会计准则，在还没有确认销售收入前，因将销售商品计入“发出商品”的账户上，不按税法规定确认纳税义务发生时间，一直到销售收入的确认后再计算应交税金（应交增值税）。这样销售收入在时间上就存在差异，同时增值税也有出入。
三、我国新增值税准则对会计处理的影响
（一）不能抵扣增值税的进项税额。2009年1月1日之前购入固定资产取得专用发票的进项税额是直接计入固定资产的成本；2009年1月1日之后购入的固定资产取得的专业发票上的进项税额是可以从销项税额中抵扣的。
企业外购货物用于非应税劳务，则不能通过“销项税”抵扣，应将外购货物已计算缴纳的增值税进项税予以转出。
纳税人兼营免税项目无法准确划分不得抵扣的进项税额部分，若企业生产的产品全是免税项目，则购进货物的进项税计入采购成本。
因为购进的货物用于集体福利或个人消费，用途发生了改变，则进项税额不能抵扣。
购入时由于已损失和没有损失的货物混在一起，为了准确计算出已损失的货物的进项税，先是按合同或发票所开发票上的进项税额加上运费结算单据所列运费、建设基金项目金额的7%计算得到的进项税额，再乘以非正常损失的购进货物所占的比例，得出可以抵扣的进项税额。
（二）分期收款销售业务增值税纳税义务的计量和会计处理。对于分期收款销售商品收入的确认，我国《企业会计准则第14号——收入》中做出了明确的规定：一是企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入的金额；二是如果合同或协议价款的收取采取递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入的金额。此规定也就是表明企业不再分期确认销售收入。收入确认的变化也会导致增值税纳税义务的计量也发生了相应的变化。
（三）无形资产增值税的涉税处理和会计处理。新会计准则中规定，无形资产在开发阶段的支出可以进行资本化，但是新的会计准则和相关的税法中没有对无形资产研发中领用的材料的性质加以说明。事实上，企业在研发过程中领用的原材料可以分为三大类：一是企业为研发专门购入的材料；二是企业原为生产产品购入的原材料；三是企业自产的产品。因其目的不同，其核算也不同。在当前的会计准则里，对于无形资产研发中领用材料中，还没有涉及增值税的处理。
无形资产的研发支出不仅包括其所领用的生产用材料的价值，还包含其购进时所涉及的增值税。无形资产在研发过程中，领用本企业生产的产品符合要求，应按视同销售业务处理，即在结转库存商品成本的同时，还要按照其公允价值核算应交增值税销项税额，将产品的成本和按其公允价值计算的增值税均计入无形资产的研发支出中。
（四）固定资产中的增值税计量和会计处理。自2009年1月1日起，增值税在我国发生了转变，从原先的生产型增值税转变到现在的消费型增值税，区别就是进项税额是否可以从销项税中抵扣。
（五）一般纳税人与小规模纳税人的增值税会计处理
1、一般纳税人增值税的会计处理
（1）购入材料时。如果是自用商品，应将发票上的全部金额作为购入材料的入账价值，但不允许抵扣增值税的进项税额；如果是非自用商品。领用的是专用发票则可以抵扣，若为普通发票则不能抵扣。
（2）销售商品时。若销售商品给一般纳税人则开具增值税专用发票；若销售商品给小规模纳税人，修改前后发生了很大的变化。
2、小规模纳税人的增值税会计处理
（1）购入材料时。从一般纳税人购入材料时，无论购入的商品是否自用，均不得抵扣购入的进项税额。如果收到的是普通发票则按普通发票上注明的金额作为入账金额；如果是专用发票，应将价税合计作为入账价值。从小规模纳税人购入材料时，以发票上注明的金额作为入账价值，不考虑增值税的问题。
（2）销售商品时。销售给一般纳税人，小规模纳税人是需要缴纳税款的；销售商品给小规模纳税人，开具的是普通发票。
主要参考文献：
[1]中国注册会计师协会.税法.2009年注册税务师考试指导教材.
[2]关于全国增值税转型改革若干问题的通知.国家税务总局网站，2008.12.9.
[3]王玉娟.固定资产增值税相关处理解析.财会月刊，2009.16.
