中国个人所得税究竟该调节谁？
摘要：个人所得税是世界上普遍开征的税种，国外个人所得税实行综合所得税制或者混合所得税制，充分发挥其对自然人可支配收入的调节功能，在对高收入加强征收管理的同时，充分体现对低收入者的保护。借鉴国外的做法，我国个人所得税必须尽快调整，以解决日益扩大的收入差距，缩小贫富差距，实现经济社会稳定，建设和谐税收。
关键词：个人所得税；综合所得税制；收入调节；税制设计
一、引言——我国个人所得税历史的简要回顾
个人所得税是对个人的应税所得课征的一种税。建国后，我国个人所得税最早开征于1980年，1980年9月10日第五届全国人民代表大会第三次会议审议通过了《中华人民共和国个人所得税法》，并同时公布实施。同年12月14日，经国务院批准，财政部公布了个人所得税法施行细则。此法对境内、境外自然人都适用，免征额(费用扣除标准)800元，但当时国内居民工资收入很低，月平均工资只有64元左右，远远达不到费用扣除标准，因此绝大多数国内居民并未实际承担此税。1986年，国务院根据我国社会经济发展的状况，为了有效调节社会成员收入水平的差距，分别发布了《城乡个体工商户所得税暂行条例》和《个人收入调节税暂行条例》，从而形成了我国对个人所得课税三个税收法律、法规并存的状况。1993年10月31日第八届全国人们代表大会常务委员会第四次会议通过了《关于修改(中华人民共和国个人所得税法)的决定》，同时公布了修改后的《个人所得税法》，自1994年1月1日起施行。1994年1月28日国务院第142号令发布《中华人民共和国个人所得税法实施条例》。这标志着我国结束了对个人所得课税三个税收法律、法规并存的状况。1999年8月30日第九届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议通过了第二次修正的《中华人民共和国个人所得税法》，取消了对储蓄存款利息的免税优惠。2000年1月1日起，将个人独资企业和合伙企业的投资者纳入个人所得税的纳税主体。2005年10月27日，十届人大常委会第十八次会议通过了第三次修正的《中华人民共和国个人所得税法》，规定于2006年1月1日起施行。将工资薪金所得项目的费用扣除额，由原先的800元调整为1 600元。2007年7月20日，国务院的502号令决定储蓄存款的利率从当年的8月15日起减按5％的优惠税率征收。同时2007年中国CPI持续走高，十届全国人大常委会第三十一次会议2007年12月29日再一次对个人所得税法进行修改，将个人所得税工资薪金所得费用减除标准从2008年3月1日起由1 600元提高到2 000元。
二、国外个人所得税制综述
个人所得税是一个具有悠久历史的税种，最早开征于1799年的英国。目前世界上已经有140多个国家开征了这一税种。个人所得税在国外已经形成了一套比较成熟的制度和做法。归纳起来，国外个人所得税制度主要有以下几个特点。
(一)税制模式的选择上，现行各国都不约而同地选择了综合所得税制度或者混合所得税制度
从世界范围内看，实行个人所得税制度比较完善的国家和地区，几乎没有哪个国家实行分类所得税制度，而普遍选择将纳税人(个人和家庭)在一个纳税年度内取得的不同来源的全部收入汇总在一起进行统一扣除，这些扣除主要包括各种费用扣除额、税收扣除额和各项政策豁免额等。对余额即全年应税所得统一按照累进税率缴纳个人所得税。目前，以个人所得税为主体税种的国家，如美国、加拿大、澳大利亚等国家，普遍实行综合所得税制度。这一课税模式以资产增加值为理论基础，即认为政府课税的所得主要是一定时期内的资产增加额减去同一期间内的负债增加额的余额，这一所得包括纳税人在此期间所获得的一切经济利益。综合所得税制的税基宽泛、扣除全面，能够充分考虑纳税人的经济情况与家庭负担，并且以累进税率计征，能较好地反映纳税人的综合税收负担能力，实现税收公平原则。也有少数国家采用将纳税人的收入采用分类与综合相结合的混合所得税制度。如比利时，将个人应税所得分为四大类(动产所得、不动产所得、杂项所得、劳务所得)，不同所得类型适用不同的课税方式，单独课税和综合课税的征税范围明确。
(二)充分注重对低收入群体的保护
个人所得税是一个对纳税人可支配收入进行直接调节的税种，各个国家和地区在设计个人所得税的税制时都充分考虑到纳税人不同的负担能力，按照量能负担的原则，对实际负担税负能力较弱的低收入群体，采取了相应有效的保护措施。具有非常浓厚的人性化色彩，从而使个人所得税的征管更容易得到纳税人的理解和配合。
1 各国都设置了科学合理的起征点或者免征额规定
国外各国个人所得税在确定应税所得时都充分考虑到纳税人扶养(包括抚养的子女和赡养的老人)的人口、家庭状况(单身Single、已婚Married、鳏寡QuMifying Widower、等)等，规定了数量不等的起征点或者免征额，以保证居民的基本生活水平和生活质量不受影响。例如美国个人所得税规定有免税额(Exemption)，这个数额按年收入计算，数额不固定。当个人收入达到一定水平以后，免税额会随着个人收入的增加而按一定比例减少；当收入高到一定程度后，个人免税额将全部取消，也就是说，他收入的每一分钱都要缴税。这样可避免出现高收入者从高免税额中受益的现象，也使得税收的公平原则得到充分的体现。德国从2004年开始，个人所得税起征点从6322欧元提升到7 664欧元，最低税率由25.9％降为15％，最高税率从53％降到42％。同时，政府还根据家庭情况(如单身、已婚无子女、已婚有子女等)采取不同的个税起征点。例如，对正在还贷买房并且有子女的已婚家庭，年收入15 328欧元以上才会征税。印度对在一个纳税年度的全部收入分性别确定不同的起征点，对男性年收入低于10万卢比(约合人民币2万元)、妇女年收入低于13.5万卢比者都不征税。因此，印度这个拥有10亿人口的国家里，只有3 000万人照此规定应该依法缴纳个人所得税。即印度只有3％的人口构成个人所得税的纳税主体，其余97％达不到上述规定的低收入者不需要承担印度的个人所得税。巴西的情况与印度有些相似，由于该国个人的贫富悬殊，大部分劳动者达不到政府规定的起征点。据统计，1998年该国缴纳个人所得税的个人只占当年就业人口的6.25％，占全国总人口的比重则更低。
2 有些国家都在个人申报纳税的同时对低收入者相应地免税甚至给予额外补助或者津贴
有些国家在要求纳税人应该依法缴纳个人所得税的同时，对纳税有困难的低收入者还同时给予相应的政策支持，切实保护低收入群体的利益，真正让个人所得税的调节收入分配的目的得以实现。如墨西哥虽然规定个人所得税的起征点数额很低，为0.01比索(1美元约合10.86比索)，但该国对于月收入在32700比索以下的人都能享受到国家财政提供的纳税补贴，最低金额相当于实际纳税额的30％。此外，国家机关、企事业单位的正式员工还能享受到单位提供的一笔工资纳税额补贴。因此，理论上该国每一个自然人的所有收入都需要交纳所得税。实际上，纳税对于低收入阶层来说不仅不意味着支出，反而会带来更多的收入。以一个月收入2 000比索的人为例，按照税法规定，他的实际纳税额大约是164比索，当他履行了纳税手续，则可以分别从国家和单位领取82比索和360比索的补贴，这样一来他的税后实际收入反而达到了2 278比索。美国对低收入者也设有低收入津贴(Earned income credit)，在某些情况下，报税人不但不需缴税，而且还有退税的可能性。同时美国也规定了很多免税的项目。如个人退休保险及医疗储蓄账户的个人缴付部分、离婚或分居赡养费支出、教育贷款利息支出、慈善捐助支出、购买专业书籍和职业培训费等个人职业发展费用支出，甚至包括变换工作的搬家费用等。各种免税收入则包括：特定的奖学金、伤病补偿费、州或市政府债券利息所得等。德国也有诸多保护低收入者的规定，如对家中有未满18岁子女需要抚养的，子女在27岁以下但仍在上学的或没有收入的，由于生病等原因造成高额开支者，税务机关都会根据情况对该家庭的个人收入所得税予以减免。巴西则规定，纳税人及其依靠其生活的人的医疗费用可以全额扣除，从托儿所到大学(24岁以前)的学费也可以扣除。患有16种重病之一的退休人员享受免缴个人所得税的待遇。
(三)强化对高收入群体的税收调节和监管
个人所得税的一个主要功能和任务在于调节收入分配不公，追求整个社会的和谐与稳定。因此，各国都在非常注重对低收入个人和家庭保护的同时，重点加大了对高收入者的征管。在国外个人所得税的税制设计和征管实践中，高收入群体始终都构成了个人所得税的纳税主体。
1 对高收入者的征收方面
国外开征个人所得税比较成熟的国家，其税制设计都彰显要对高收入群体加大调节力度的意图。主要表现为在对低收入者做出的免税甚至补贴政策的同时，对纳税人全年的各种收入在扣除各种允许扣除的税费后按照累进的税率形式进行课征。使高收入者承担更高比例的税负。除了各国普遍在充分考虑低收入者照顾的同时采用累进税率以外，各国还想方设法调节减少高收入群体的可支配收入。如印度只对全年总收入超过10万和13.5万卢比的3％的人口征税，将起征点定得很高。美国在对纳税人免税额的规定上采用上述免税额分段扣除的办法，收入达到一定数额的纳税人就不再享受免税额的照顾。据统计，美国全部个人所得税收入中60％以上的税收收入来源于收入在10万元以上的高收入群体。新加坡更是个人所得税的93％由占全国总人口20％的高收入者来承担的。法国则对高收入群体专门征收了巨富团结税和财产继承或转让税。即如果一个纳税人的动产(如股票、债券、期权等有价证券)和不动产(房地产、汽车、珠宝、艺术收藏品等)总价值超过73.2万欧元时，就必须每年缴纳一笔巨富团结税。如果一个人在接受他人或家庭成员的赠与时，这些赠与的价值超过一定数量就要纳税。如一个人在继承直系亲属的财产价值超过5万欧元时就要纳税，最高税率可达到50％以上。
2 对高收入者的管理方面
各国在个人所得税的管理上都将重点放在加强税源的监控，加大对纳税人偷逃税的打击力度，尤其是加强重点纳税户的管理。在税源管理上，各国都对纳税人实行一户制管理，按家庭为单位建立收入档案。在澳大利亚，每个纳税人都有一个税号，在税务局或网上登记就可以获得税号，终身唯一，即使更改姓名，税号也不会发生变化。纳税人在投资或受雇的时候都要向银行或雇主提交税号。如果纳税人交不出税号，雇主或银行在发工资或支付利息时就要依法按照最高的个人税率对其扣缴。在享受医疗、教育等福利时，纳税人也都要出示税号。这使税务局能根据银行等方面的资料和纳税人所填报的收入进行核对，防止纳税人漏报收入。在英国、美国、印度等国家，这样的制度也已经很完善。印度规定所有纳税人必须向税务机关申请一个个人永久账号，这个账号将伴随纳税人一生。政府可以据此监视个人诸如汽车交易、医院记录、饭店消费、银行账户、电话账单、股市交易等财务往来资讯，纳税人的各项收入也是一目了然。
在加强税源监控的同时，各国对重点税源重点管理。德国对一些高收入的纳税人进行重点跟踪监控，而对于普通百姓则进行随机抽查。同时德国法律还赋予税收部门同警察一样的刑事侦察和拘捕权，负责偷漏税案件的调查和追捕。如果他们怀疑纳税人虚假申报，便会对他的银行账户以及真实收入进行核实。一旦发现该纳税人偷漏税款的证据，轻则罚款，重则坐牢，甚至坐上十几年，而且追诉期非常长。在印度，税务部门把主要目标锁定在那些纳税的重点对象上，主要包括有可能贪污受贿的高官、经营多家企业的巨富以及到处走穴多以现金结算的演艺人士。印度全国500多家税务机关目前已经全部联网，该网络还和银行、重要消费场所、证券交易所等机构联网，税务人员有权调阅这些机构的账目，从而只要轻按鼠标就可以很快掌握纳税人的信息。这样，税务机关就在全国各地编织了一张严密的监控网，重点对这些人的消费进行监控，并根据这些人的消费水平判断出其是否存在瞒报现象。同时印度税务机关还在各地聘请了许多信息员充当“线人”，及时提供大款们的“情报”。
三、对我国个人所得税税制改革的启示
他山之石，可以攻玉。研究总结国外个人所得税的特点，对照我国现行的个人所得税征管实践和我国的实际国情，中国个人所得税的税制改革应该注意以下几个方面的问题。
(一)进一步明确我国个人所得税征收的目的所在
这是改革个人所得税必须解决的思想基础，个人所得税的征收到底是处于什么目的。其主要目的是满足政府支出的财政目的，还是主要是为了调节居民自然人的收入差距过大，量能负税。
假如开征个人所得税主要是为了财政需要，则政府首先考虑的是怎么才能把钱收上来，如何组织征收才能使征收的成本最小化。从这个意义上分析，我国个人所得税的规模2006年已经达到2 452.32亿元，占当年全部税收收入37 636.27亿元的比重已达6.5％，个人所得税较2005年2 093.91亿元相比，增幅更达17.12％。而且可以肯定个人所得税还会大体上依这个速度继续增加。因此政府是没有太大的必要调整个人所得税的。
但是笔者却认为，从我国当年开征个税的初衷和外国的立法意图上看，都是将首要目的放在调节收入分配上。个人所得税的税制改革和完善，其目的自然应该以调节自然人的可支配收入为主。据中科院公布的数据，我国基尼系数2000年就已突破了0.4的国际公认警戒线，目前已经达到0.45甚至是0.47。虽然我国经济学界和政府决策层对中国基尼系数存在不同的争论，但有一点不争的事实就是中国的贫富差距已经扩大并且这一趋势还在继续。因此对中国的贫富差距应该引起足够的重视，毕竟拉美国家因为贫富差距问题引起的社会动荡已经成为前车之鉴。事实上，绝大多数拉美国家的人均收入已达3000美元以上，个别国家甚至超过5000美元。这些总体收入水平高于东南亚的拉美国家，之所以持续不断地发生社会动荡与其平均高达0.522的基尼系数不无关系。据2005年5月美国《福布斯》杂志公布的全球“税收负担指数(Tax Misery Index)”排行榜，在52个国家及地区中，中国内地的“税收负担指数”高居第二。仅在连年位居榜首、有着过于慷慨的社会福利制度的法国之后。一方面是富人税负世界最轻，一方面是中国税负全球第二，中国个人所得税征收距离公平的二次分配的初衷相距甚远，面临制度失效的尴尬。
因此，改革个人所得税制度，强化其对个人收入的调节，可以缩小贫富差距，缓解社会矛盾，防止两极分化，有利于经济和社会的和谐发展。
(二)我国个人所得税的税制设计
明确个人所得税的征收目的后，在税制的设计上就可以有的放矢。在加大对高收入者征收的同时兼顾对低收入的弱势群体的保护。
我国改革开放已经30年，改革的目的非常明确，国家给政策让一部分人先富起来，先富带后富，最终实现共同富裕，实现构建和谐社会的伟大构想。改革开放这些年，我国已经形成了一个规模比较客观的高收入群体，也就是说我国已经具备了对高收入者重点予以课税的基础条件。按照税收量能负担的原则，这些高收入者理应成为个人所得税调节的重点，也是先富带后富的一种方式，通过“劫富济贫”的个人所得税调节高收入者的可支配收入，避免收入悬殊过大。但事实上却并不这样，早前有一份报告显示，在中国占总人口约20％的富裕人口上缴的个人所得税还不到全国个人所得税收人的10％。在中国实际承担个人所得税税负的是广大的工薪阶层，这种现象无疑是不正常的，亟待纠正。
因此，基于上面的分析，我国的个人所得税税制设计，应该充分考虑以下问题：
1 提高现行个人所得税的免征额
关于免征额数额的确定，有观点认为应该全国按照不同的经济发展水平和消费现状分别设定。以便既能在保证经济较为发达、消费水平较高地区的居民生活水平不受影响的同时，又能兼顾经济欠发达、消费水平较低地区的税收收入。笔者对此不敢苟同，笔者认为：在全国应该制定统一的免征额，免征额的确定标准应该满足经济较为发达、消费水平较高地区的居民正常生活水平不受影响作为基础。这样规定，对于发达地区，可以保证当地居民不会因为征税导致基本生活受到影响，对于欠发达地区，则可以通过较高的免征额规定为其积累相对更多的收入，同时也有利于鼓励人员的合理流动，避免或减少中西部地区的人才流失，从税收扶持的角度使落后地区尽快发展起来。如果分地区分别设置不同的免征额，会加剧人才的单方向向发达地区转移，进一步加剧地区的经济发展差距。至于免征额的具体数额，结合与我国经济发展水平相差不大的印度，可以考虑为基本扣除每月2 000元左右，同时兼顾人性化操作，对自然人家庭的实际医疗支出额、本人及子女的教育支出、唯一生活用房的购房还贷支出、公益救济性捐赠支出等允许在税前予以扣除。考虑到失业人员的存在，对家庭中夫妻双方有一方失业的也应该增加相应的免税扣除。这样做既能有助于社会的稳定，又能使普通居民真正感受到改革开放带来的好处。当然，对于高收入者，甚至也可以考虑，其收入越高，规定其可以扣除的免征额越小，直至完全取消。
借鉴国外的成功经验，我国的个税免征额也不应长期一成不变，建议实行费用扣除指数化调整政策，即根据通货膨胀率、工资收入水平和各种社会保障因素的变化对扣除标准(额)进行适当的调整。
2 简化个人所得税的税率档次
各国个人所得税普遍实行累进税率，在注重对纳税人进行收入调节的同时，减少税率档次，尽可能简化税制是各国税制改革的普遍做法。美国、法国、比利时等国的税率最多规定的档次为五档，日本1999年修改后的《所得税法》已经将最多时的19档税率简化到了目前的4档。我国也可以考虑适当减少税率的档次，将税率档次最多定为五级左右，使个人所得税的税制更具操作性。
3 税制模式应尽快实现向综合所得税制的转变
我国现行个人所得税实行的还是将个人所得分为11类然后分别规定各自的扣除项目分别扣除，以其余额计算缴纳个人所得税。应尽快实现向综合所得税的转变，这样可以有效地防止从税制设计上造成工薪阶层因为收入渠道单一反而多缴税、其他收入渠道较多的高收入者因为收入分散反而不缴或者缴税较少的状况，也能在很大程度上可以缓解纳税人利用收入的“张冠李戴”、“化整为零”等逃避纳税的现象。综合纳税人在全年各种不同来源的收入，分月预缴，年终申报并汇算清缴。考虑到改革先行探索和试点，可以先实行分类与综合相结合的混合所得税制度，先对纳税人全年的工资、生产经营所得、承包、承租经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得、利息、股息、红利所得等先行实行综合征收，对纳税人的偶然所得等则可以暂时仍然实行分类征收。待条件成熟时再实行全面的综合所得税制度。
4 加大对高收入者的征管和偷逃税的打击力度
无论是从国外该税征收比较成熟的国家看，还是从中国税制改革的方向和目标看，个人所得税的主要承担者都应该是那些高收入群体。因此，国家必须采取措施加大对高收入者的个税征管。政府可以先行确定高收入的行业和高收入的人群，锁定一批重点监控对象。同时强化个人所得税的代扣代缴，严格对个人所得税的执法力度。对不依法纳税的纳税人坚决予以曝光，并可以借鉴国外的做法，将纳税人的纳税状况和纳税人个人的信誉相结合，在全社会营造一个偷税可耻、纳税光荣的良好氛围。
5 完善相关的配套改革
与个人所得税改革成败直接相关的就是税收征管的信息化建设。在现有纳税人收入渠道和消费方式多元化的社会，应该建立纳税人的终身税号。我国已经建立了个人一户式档案，应该在此基础上尽快建立以家庭为单位的家庭收入申报制度。随时掌握纳税人各种渠道的真实收入，再以家庭为单位在计算年度所得税扣除项目时综合考虑其实际教育支出、医疗教育支出等数额，较为真实准确地反映纳税人的税收承受能力。在这点上与我国经济发展水平接近的邻国印度的做法非常值得借鉴，前文已有论述。我国完全可以利用现在税务部门CTAIS建设的契机，将税务信息化全面铺开。使税务系统、银行、海关、财政等部门全部信息互通，同时也实现税务与证券交易所、消费场所的联网。
四、结语
我国个人所得税实施至今还不到30年的历史，和国外已经实行了上百年的税制相比，我国的个人所得税制度还存在很多问题和缺陷，需要进行改革和调整。现在急需的问题是这种改革和调整必须加快，越快越好。必须注意到，我国个人所得税惊人的发展速度，每年以接近20％的速度在增长，2007年更是达到总额突破3 000亿元。个人所得税已经成为我国诸多税种中举足轻重的重要税种，它承担着直接调节居民可支配收入、实现社会公平的重要责任。从一定意义上说，个人所得税改革事关国家繁荣稳定和和谐社会的建设，因而具有重要的社会政治意义。从国外个人所得税成功的征管实践看，我国个人所得税的改革应该体现人性化建设，突出对弱势群体的税收保护，强化对高收入者的税收征管力度。
