谈资产负债表日后调整事项的所得税调整
【摘要】《企业会计准则讲解(2006)》是我们学习掌握新会计准则的权威参考资料,但是笔者在学习资产负债表日后事项一章时,对于调整事项所得税调整处理的正确性提出了疑问。
【关键词】资产负债表 日后事项 调整事项
2006年6月财政部修订并完善了我国的企业会计准则体系,出台了39项企业会计准则,其中《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》对资产负债表日后事项的概念、范围、事项类型等进行了总体规范,《企业会计准则讲解(2006)》又结合案例对各种调整事项的认定及调整方法作了更进一步的解读。然而本人经过认真学习研究认为,有些案例对于调整事项的所得税调整处理存在瑕疵,其会计处理的合理性有待探讨。
一、关于资产负债表日已经存在的诉讼案件在资产负债表日后结案的所得税调整处理
《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》将该类调整事项描述为“资产负债表日后诉讼案件结案,法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务,需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债,或确认一项新负债。”也就是说准则只把承担义务一方被证实的赔付义务确认为调整事项,而完全忽略了取得获赔权利一方在资产负债表日后被证实的权利也应当属于调整事项。好在《企业会计准则讲解(2006)》在本章的案例讲解中在为承担赔付义务一方进行调整处理的同时,也将获赔一方被证实的经济权利进行了调整处理,但是案例中个别调整处理并不是很合理。
为新准则的权威解读资料,应当考虑解答的全面性,还必须告诉我们该案件如果在所得税汇算清缴后结案应如何调整。本人认为如果该案件在所得税汇算清缴后结案,则承担赔付义务的甲公司不需要调整原已确认的递延所得税资产165 000元,只需要继续确认新增的递延所得税资产33 000元,会计分录为“借:递延所得税资产33 000元;贷:以前年度损益调整33 000元”,其赔款损失只能在新一年度所得税汇算清缴时扣除;而作为取得获赔权利的乙公司则应当确认198 000元的递延所得税负债,会计分录为“借:以前年度损益调整198 000元;贷:递延所得税负债198 000元”,其赔款收入只能在新一年度所得税汇算清缴时计入应纳税所得额。
二、关于“资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入”的所得税调整
《企业会计准则讲解(2006)》中没有提供进一步确定购入资产成本的调整案例,只以销售退回为例介绍了该类事项的调整处理。
例30—5甲公司20×7年12月20日销售一批商品给丙企业,取得收入100 000元(不含税,增值税率17%)。甲公司发出商品后,按照正常情况已确认收入,并结转成本80 000元。此笔货款到年末尚未收到,甲公司按应收账款的4%计提了坏账准备4 680元。20×8年1月18日,由于产品质量问题,本批货物被退回。按税法规定,并经税务机关批准,在应收款项余额5‰的范围内计提的坏账准备可以在税前扣除,本年度除应收丙企业账款计提的坏账准备外,无其他纳税调整事项。②《企业会计准则讲解(2006)》P457、458
该案例分别退回发生在所得税汇算清缴前和汇算清缴后两种情况作了解答。如果退回发生在所得税汇算清缴前,则甲公司有关所得税的调整分录为:
(1)调整坏账准备余额
借:坏账准备4 680
贷:以前年度损益调整4 680
(2)调整应缴纳的所得税
借:应交税费——应交所得税6 406.95
贷:以前年度损益调整6 406.95
•注:6 406.95=(100 000—80 000—117000×5‰)×33%
(3)调整已确认的递延所得税资产
借:以前年度损益调整1 351.35
贷:递延所得税资产1 351.35
•注1 351.35=(4 680—117 000×5%o)×33%
如果退回发生在所得税汇算清缴前,则甲公司有关所得税的调整分录为:
(1)调整坏账准备余额
借:坏账准备4 680
贷:以前年度损益调整4 680
(2)调整所得税费用
借:应交税费——应交所得税6 406.95
贷:所得税费用6 406.95
(3)调整已确认的递延所得税资产
借:以前年度损益调整1 351.35
贷:递延所得税资产1 351.35
两种情况的解答极为接近,只有分录(2)稍有不同。这恰恰是最为关键的一个调整分录,是本题所得税调整的关键,即甲公司由于销售退回减少应纳税所得额20 000元(100 000元—80 000元),也应当减少纳税义务6 600元(20 000元×33%)。而如果销售退回发生在所得税汇算清缴前,则可以直接减少资产负债表所属年度的应交税费6 600元,由于已经扣除了193.05元(117 000元×33%),所以调整分录中只需调减6 406.95元(6 600元—193.05元),并同时冲减因坏帐准备被核销而应同时核销的递延所得税资产1 351.35元[(4 680—117 000×5%o)×33%],也就说第一种情况的解答是完全正确的。而第二种情况(即退回发生在所得税汇算清缴之后)的解答就有问题了,既然甲公司在退回发生前就已经完成了资产负债表所属年度的所得税汇算清缴工作,那么其后由于销售退回应当减少的纳税义务只能在新的会计年度享受,就不能再直接冲减“应交税费”科目了,必须先作为递延所得税资产资产核算,待新的会计年度所得税汇算清缴时加以扣除。但是所得税费用必须要通过“以前年度损益调整”科目调整资产负债表所属年度的,坚决不能直接冲减“所得税费用”科目,那根本不符合权责发生制的要求。这样说来第二种情况解答中的分类(2)就完全错了,它既错误地冲减了资产负债表所属年度的“应交税费”科目,又错误地冲减了新会计年度的“所得税费用”。
三、结论
所得税会计处理始终是会计领域的难题之一,而与资产负债表日后调整事项有关的所得税问题有加大了会计处理的难度,希望各种权威资料在语言描述或案例解答中尽量做到严谨精确,以避免给会计核算或会计学习形成误导。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则(2006).2006.
[2]财政部.企业会计准则——应用指南(2006).2006.
[3]财政部.企业会计准则讲解(2006).2007.
