谈直接计入所有者权益利得的印花税

　　第一，直接计入所有者权益利得的主要内容。包括：采用权益法核算的长期股权投资。被投资单位除净损益以外所有者权益增加形成的利得；以权益结算的股份支付形成的利得；存货或自用房地产转为投资性房地产，公允价值大于账面价值形成的利得；可供出售金融资产公允价值增加形成的利得；金融资产的重分类形成的利得；可转换公司债券权益成分的公允价值。在会计上，上述利得应当计入“资本公积——其他资本公积”账户。

　　第二，现行税法印花税的相关规定。我国印花税暂行条例规定，营业账簿为印花税应纳税凭证，应当计算缴纳印花税。记载资金的账簿，按固定资产原值与自有流动资金总额万分之五贴花，其他账簿按件贴花五元。《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发[1994125号）规定，自1994年1月1日起，生产经营单位“记载资金的账簿”的印花税计税依据为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额；企业执行“两则”启用新账簿后，其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。对于可供出售金融资产公允价值变动等形成的利得，由于在会计上计入资本公积，所以按照目前税法的规定，这些直接计人所有者权益的利得应当按照万分之五的税率计算缴纳印花税。印花税是对经济活动和经济交往中书立、领受的凭证征收的税种，这是法学理论中通行的解释。印花税属于“行为税”，是对某些特定经济行为作为征税对象的税种，其征税范围主要包括合同、产权转移书据、营业账薄、权利与许可证照等。凡发生了书立、领受应税凭证的行为，都必须按照规定履行纳税义务。对于投资者对企业的投资，不论是计入“实收资本”（股本），还是计人“资本公积——资本（股本）溢价”，都应当计算缴纳印花税符合税法的基本精神。但对于计入资本公积的利得是否应当征收印花税值得商榷。

　　第三，直接计人所有者权益利得的实质。我国的综合收益包括日常活动中产生的收益——企业实现的净利润与非日常活动中产生的收益——直接计入所有者权益的利得和损失两部分组成。即企业发生的直接计入所有者权益利得的实质属于一种收益——其他综合收益，不应当缴纳印花税。一方面，直接计人所有者权益的利得待满足一定条件后应当转出。如可供出售金融资产公允价值增加形成的利得及金融资产重分类形成的利得，待该资产出售时应当转入投资收益；采用权益法核算的长期股权投资，被投资单位除净损益以外所有者权益的增加形成的利得，待该长期股权投资处置时应当计入投资收益；存货或自用房地产转为投资性房地产形成的利得，待该投资性房地产处置时转入其他业务收入。企业对一种收益征收印花税有悖于法理和税法的精神。另一方面，我国会计准则规定，对于以权益结算的股份支付，以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计人“资本公积——其他资本公积”，待行权时将其转入“股本”。可转换公司债券权益成分应当确认为“资本公积——其他资本公积”，可转换公司债券按规定转为股本时，应将该应付债券的账面价值和确认的“资本公积——其他资本公积”转入“股本”。对这两种利得待以后转入“股本”后在征收印花税更具合理性。

　　第四，直接计人所有者权益利得征收印花税的后果。一是严重影响了企业依法纳税的积极性。企业利得是一种收益，对其征收印花税导致企业的不理解、不情愿，甚至有些企业采用变通的做法规避印花税的缴纳。如某企业持有A公司6％的股份，划分为长期股权投资，后A公司上市，该投资的公允价值大幅度提高。按照新会计准则的规定，应当将其划分为可供出售金融资产，采用公允价值计量更能反映其真实价值。但企业经过权衡，认为该投资“近期不会出售”，且出售该投资会导致股价下跌，因此该投资为企业带来的经济利益流入不应以当前股票市价计量。所以“公允价值不可可靠计量”，仍将其划分为长期股权投资，采用成本法核算，并取得了注册会计师的理解。二是不利于新准则的全面执行。对直接计入所有者权益的利得征收印花税是由于企业执行新准则而出现的新情况，如果配套法律法规不尽快进行修改修订，将对新准则的全面执行起到负面作用，影响到我国会计准则的国际化进程。

　　鉴于此，笔者建议，将“记载资金的账簿”的印花税计税依据修改为“实收资本”与“资本公积——资本溢价”两项的合计金额，并对企业以前因执行新准则而对直接计入所有者权益的利得缴纳的印花税予以退还。