把握三个“关键点”远离汇算清缴风险

　　简介：一年一度的企业所得税汇算清缴工作已经开始，时间截至5月31日。在汇算清缴中，最为繁琐的莫过于纳税申报表格的填制。它要求纳税人对当年会计账簿上已核算、或虽未核算但已经发生的未申报收入、成本费用等事项按照税法规定进行调整，并通过《企业所得税年度纳税申报表》予以集中反映。

　　企业所得税汇算清缴工作是再一次对企业所得税的全面、完整的计算、检查过程。在纳税调整方面，财务人员应当重点关注以下3个方面的“关键点”。

　　准确计算收入项目

　　事实上，收入项目的调整往往金额较大，财务人员应注意下列3个方面：视同销售不进行纳税调整视同销售在会计上一般不确认“会计收入”，而视同销售收入却属于“纳税收入”，因此企业需要进行纳税调整。

　　由于视同销售种类比较多，企业在进行该收入类项目调整时，容易出现漏项。《企业所得税法实施条例》（下称“《实施条例》”）第十五条规定：企业发生非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　实际工作中，很多企业将产品交予客户试用，并在账务上作借记“营业费用”处理；将自产产品用作礼品送予他人或作为职工福利，并在账务上作借记“管理费用”处理。上述事项，不仅属于增值税视同销售行为，而且属于企业所得税视同销售行为，企业所得税汇算清缴时应进行纳税调整。

　　延迟确认纳税收入纳税收入是在会计收入的基础上通过调整计算得来，而且主要调整项目已经在纳税申报表的《纳税调整项目明细表》中列示。

　　《纳税调整项目明细表》在设计上是基于企业会计收入的确认完全符合《企业会计制度》或新企业会计准则的规定。但在实际情况中，很多企业的财务报表并未通过相关机构的审计，会计收入的确认并不一定完全正确，因此，企业很容易因未及时确认会计收入而造成少计纳税收入。

　　对应合同、发货等情况，该预收账款应确认为会计收入，当然亦属于纳税收入。企业汇算清缴工作中，由于延迟确认了会计收入，也忽略了该事项的纳税调整，事实上造成了少计企业应纳税所得额的结果。

　　财政补贴收入不进行纳税调整对于国家政府部门（包含财政、科技部门、发改委、开发区管委会等）给予企业的各种财政性补贴款项是否应计入应纳税所得额、应计入哪个纳税年度的问题，很多企业存在错误的理解。不少企业认为，既然是国家财政性补贴，应当属于免税收入。但事实上，财政性补贴根据不同情况可能是免税收入，也可能是不征税收入，还可能是应税收入。

　　财税[2009]87号规定，对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入：企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求。

　　对于不符合上述条件的财政性补贴即属于征税收入（应税收入或免税收入），当且仅当有国务院、财政部或国家税务总局3个部门中的1个或多个部门明确下发文件确认为免税收入的，则属于免税收入，在计入会计收入的年度可进行纳税调整处理。否则即属于应税收入，应当在取得财政补贴款项的当年度计入应纳税所得额。例如财税[2008]1号文件规定的软件、集成电路增值税超过3%即征即退的增值税补贴属于免税收入。

　　对于不征税收入，还应关注《实施条例》第二十八条的规定，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。也就是说，财政性补贴属于不征税收入或是属于应税收入，对应纳税所得额的影响仅仅是时间性的差异，不征税收入并不能永久性地减少应纳税所得额。

　　财税[2009]87号还规定：企业将符合上述规定条件的财政性资金做不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第6年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

　　注意扣除项目的调整

　　实际工作中，企业容易忽视的调整项目主要有：不合规票据列支成本、费用，不进行纳税调整。企业以“无抬头”、“抬头名称不是本企业”、“抬头为个人”、“以前年度发票”，甚至“假发票”为依据列支成本、费用，这些费用违反了成本、费用列支的真实性原则，应当进行纳税调整。

　　未实际发放工资不进行纳税调整。能够在企业所得税税前列支的工资必须是“企业实际发生的、合理的工资”，企业计提而未实际发放的工资不能够税前列支，应进行纳税调整。

　　成本归集、核算、分配不正确、不准确。《企业所得税法》对成本的结转遵从会计准则，企业可在会计准则规定范围内，选择成本核算、成本结转方法，且不能随意改变。部分企业对产品成本的归集、核算、结转不符合会计准则的规定，也就不符合税法的规定。

　　成本结转金额违反真实性原则，应进行纳税调整。

　　列支明显不合理金额的费用不进行纳税调整。能够在企业所得税税前列支的成本、费用必须具有合理性，否则应进行纳税调整。例如，一些企业列支明显不合理金额的“办公费用”。

　　列支与经营不相关的成本、费用却不进行纳税调整。除税法明确规定外，能够在企业所得税税前列支的成本、费用必须是与公司经营相关的，否则应当进行纳税调整。例如，一些企业列支与企业经营不相关资产的折旧、代关联方支付的与企业经营不相关的费用。

　　福利费余额未用完，却依然在费用中列支。国税函[2009]98号规定：企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。

　　根据上述文件，福利费有余额的企业，新发生的福利费支出，应当先冲减应付福利费余额，如果未冲减福利费余额而直接在费用中进行了列支，应当进行会计调整或直接进行纳税调整处理。

　　此外，还应当关注会议费用、劳动保护费用、劳务费用列支的真实性、合理性。对于会议费应当提供会议邀请函、会议纪要等支持性证据；对于劳务费列支应当申报个税，并附有签收单及身份证复印件。

　　把握好资产调整项目

　　对于资产项目，容易被忽视且应重点关注的调整事项主要有：关于资产损失的列支。按照财税[2009]57号的规定，资产损失包括：现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。按照国税发[2009]88号第五条规定：企业实际发生的资产损失按税务管理方式可分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失两大类。

　　上述法规条文表明，企业经营发生的资产损失并非全部能够自行计算扣除，部分资产损失需要税务机关审批后方能列支，如果需要审批的资产损失未能获得税务部门的列支批文，是需要进行纳税调整的。

　　固定资产、无形资产计税基础与账面价值有差异，但对折旧、摊销不进行纳税调整。

　　计税基础金额系能够在税收上得到补偿的金额，其与账面价值可能存在着差异，能够税前列支的折旧、摊销金额系按计税基础金额并按符合税法规定的折旧、摊销年限计提的金额。由于固定资产、无形资产折旧、摊销，有跨几个年度的特性，该项目调整往往容易被遗漏。

　　例如，企业2008年购买一项固定资产，但未能取得相关发票，则该项固定资产的计税基础应为零。企业2008年计提了折旧，能够税前列支折旧金额为零，故应进行纳税调整；2009年，企业对该固定资产继续计提折旧，能够税前列支折旧金额依然为零，应继续进行纳税调整。

　　此外除上述收入类、扣除类及资产类所列调整项目外，财务人员还应关注会计差错、更正可能涉及的应纳税所得额的调整及诸如境外机构亏损的弥补等特殊事项的纳税调整问题。