企业所得税会计处理探析
一、新所得税准则的理论基础变化
（一）我国所得税会计准则发展历程
新准则颁布之前，我国会计制度主要是参照1994年财政部发布的《企业所得税会计处理的暂行规定》、1995年《企业会计准则——所得税》征求意见稿以及2001年颁布的《企业会计制度》中关于企业所得税会计处理的规定等旧制度来对所得税进行会计处理；2007年新准则颁布后，对所得税会计的处理规范逐步过渡到《企业会计准则第18号——所得税》。
（二）资产负债表法核算
企业所得税费用对企业所得税费用的核算，主要有两种方法：资产负债表法和损益表债务法。旧所得税费用的核算方法包括应付税款法和纳税影响会计法，其中纳税影响会计法又分为递延法和损益表债务法。新准则中采用的是资产负债表债务法，收益表债务法注重时间性差异，可计算当期的影响，但不能直接反映对未来的影响，不能处理非时间性差异的暂时性差异。而资产负债表债务法注重暂时性差异，可直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响，可处理所有的暂时性差异。
新准则以资产负债表法取代损益表债务法的原因有两点：（1）收益确认基础的转变。资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益，而收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量企业收益。按照收入费用观，会计上通常是在产生收益后再计量资产的增加或负债的减少；按照资产负债观，企业的收益是当期净资产的净增加额。我国会计准则在与国际准则接轨的过程中也接纳了资产负债观，并以此为原则制定了所得税准则。（2）所得税费用的跨期分摊。所得税会计处理的核心问题是所得税费用的跨期摊配，如果以每期应付所得税作为本期所得税费用，则无跨期分摊问题；如果以每期会计利润计算的所得税影响数作为所得税费用，则因会计上的收入可能在其他年度课税，其费用也可能在其他年度抵减应课税利润，即产生跨期分摊问题。此外，确认的所得税费用与税前会计利润缺乏关联，使所得税费用与产生所得税的项目无法配比，不符合配比原则。所得税跨期分摊时，暂时性差异的所得税影响数应列为所得税费用的一部分，并将该影响数列示在资产负债表上。根据资产负债表债务法核算所得税的情况，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。这既体现了配比原则，又公允真实地反映了资产负债表中的会计信息，能够更加满足会计信息使用者决策的需要。
二、新准则中所得税会计实务处理的变化
（一）暂时性差异概念
引入所得税计算的应纳税所得额 是以税法为依据，而会计利润要依据会计标准计算。由于税法和会计标准不同，导致应纳税所得额和会计利润不一致，两者之间的差异就是所得税会计差异。旧制度基于收入费用观，将差异分为永久性差异和时间性差异两种，而新准则是基于资产负债观，以暂时性差异的概念取代时间性差异。暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额，由此产生递延所得税负债的差异；可抵扣暂时性差异，将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额，由此产生递延所得税资产的差异。
时间性差异与暂时性差异有着明显的区别。（1）确认基础不同。会计核算强调权责发生制和配比，而税法对收入费用的核算则强调收付实现制，因此会计上所提供的资产、负债、收入、费用与税法所确认的资产、负债、收入、费用不可能完全一致，表现为差异。按照对差异的确认、强调的基础不同可分为暂时性差异和时间性差异，时间性差异强调的是差异的形成与转回，而暂时l生差异强调差异的内容。某一期间可能存在暂时性差异，但不一定存在时间性差异，如果存在时间性差异，则必然存在暂时性差异。（2）包含的内容不同。时间性差异是由于对收益、费用和损失项目的财务会计确认和税法确认的期间不同造成的，包括同一期间确认金额不同、分布期间长短不同；而暂时性差异是由于资产负债表上资产和负债的计税基础与账面价值不同造成的，这使得时间性差异范围小于暂时性差异，暂时性差异包括时间性差异。
（二）所得税账务处理
在新准则中规定了较多不同于以往的会计科目，对这些科目的熟悉与掌握将是正确核算所得税费用的前提。这些新科目包括：应交税费用——应交所得税、递延所得税资产、递延所得税负债，企业应设置“递延税款备查登记薄”，详细记录发生时间性差异的原因、金额、预计转销期限、已转销数额等。对于递延所得税资产，企业在确认之后应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益，应当减记递延所得税的账面价值。确认递延所得税资产时，借记“所得税费用”、“递延所得税资产”，贷记“应交税费——应交所得税”；确认递延所得税负债时，借记“所得税费用”，贷记“递延所得税负债”，“应交税费——应交所得税”，转回时应计入相反的方向。
（三）亏损弥补所得税处理
新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。未弥补亏损虽不是资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用、均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下应确认与其相关的递延所得税资产。会计处理上借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”。
（四）首次执行新准则处理
企业首次采用新准则时，应根据《企业会计准则——基本准则》、《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》及《企业会计准则第18号——所得税》的要求，重新确认资产和负债的计税基础，对以前期间的交易和事项不进行追溯调整，而采用未来适用法进行处理。
三、新企业所得税会计处理的变化
新企业所得税法做到了“四个统一”，即内外资适用统一的企业所得税法；统一并适当降低企业所得税税率；统一和规范税前扣除办法和标准；统一税收优惠政策。由于税法和会计准则对企业经营活动规范的重点不一致，导致两者之间必然存在一定差异，这也是所得税会计存在原因。
（一）新《企业所得税法》与新会计准则差异分析
新《企业所得税法》与新会计准则存在的差异，除了颁布前存在的以外，由于新准则对有关业务做出了新的规定，导致产生了具有新特征的差异。（1）公允价值计量导致的差异。新准则在计量属性方面较多地采用公允价值计量，有些资产的期末价值以公允价值计量，而税法规定资产以历史成本计量的账面价值反映，这样资产价值与计税基础之间就存在着差异。如交易性金融资产期末以公允价值计量，当公允价值大于账面价值时，就会产生应纳税暂时性差异。（2）无形资产摊销处理的差异。新《企业所得税法》第二章第12条规定自创商誉、与经营活动无关的无形资产、自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产等，摊销费用不得扣除。而新会计准则规定企业取得的无形资产在合理的使用寿命内计提摊销费用。同时，会计上对使用寿命不确定的无形资产不予摊销，而税法上通常进行摊销。（3）研究开发费的确认差异。新《企业所得税法》规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计人当期损益的，在按规定实行扣除的基础上，再按研究开发费用的加计扣除形成无形资产的，按无形资产成本的进行摊销。新准则规定对企业自行进行的研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段，研究阶段的支出全部费用化，开发阶段的支出符合资本化条件的，才能确认为无形资产，不符合资本化条件的计入当期损益。
（二）新《企业所得税法》税率变更会计处理新企业所得税法
与现行税法相比，最明显的变化就是将企业所得税税率统一为25％，同时对符合规定条件的小型微利企业实行20％的照顾性税率。而原内资企业、外资企业的所得税税率为33％，同时对一些特殊区域的外资企业实行24％、15％的优惠税率，对内资微利企业分别实行27％、18％的两档照顾税率。这表明新所得税法的出台，必然导致企业的所得税率发生变化。依据会计准则的规定，当税收法规发生变化致使企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化时，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。采用资产负债表债务法进行处理时，应调整的递延所得税包含在本期递延所得税和上期递延所得税的对比中。
