同时申报“补亏、捐赠、加扣、投资抵免”纳税处理例解

　　企业在汇算清缴时，当“弥补亏损”、“公益、救济性捐赠”、“技术开发费加扣”、“投资抵免”等各项税收政策在同一企业同一年度适用时，如果计算的先后顺序不一样，最后计算的结果就会产生较大差异。如何正确确定计算顺序，本文列举实例结合新会计准则和新税法相关问题予以介绍。

　　一、补亏、捐赠的计算顺序

　　新《企业所得税法实施条例》第53条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12％的部分，准予扣除。年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润”。根据该规定，结合现行企业所得税纳税申报表《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》(国税发[2006]56号)，计算捐赠扣除时，一般应作为纳税调整的最后一个项目(排列在纳税申报表的20行)，而弥补亏损只是纳税调减的一个正常项目(排列在纳税申报表的17行)，所以，补亏与捐赠的计算顺序应当是“先补亏，后捐赠”。

　　二、补亏、捐赠、加扣的计算顺序

　　国家鼓励企业技术创新在税收上给予优惠，规定纳税人发生的技术开发费，在按规定实行100％扣除基础上，允许再按技术开发费实际发生额的50％抵扣当年度的应纳税所得额(财政部、国家税务总局《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》，财税[2006]88号)。企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过五年。由此可见，“加扣”政策的上述限制决定了其计算的顺序必须在“捐赠”之后。因此，正确的计算顺序应当是“先补亏、后捐赠、再加扣”。

　　三、抵免的计算顺序

　　投资抵免是对应纳税额的直接抵免，实际上属于一项减免税优惠，应当是计算应纳税额的最后一道环节。

　　[例]某地ABC公司执行新企业会计准则，2008年度财务会计报告及相关账簿、凭证，资料如下：

　　(1)2008年度会计利润总额3000万元，账面已按会计利润与税率25％提取所得税750万元，2008年已预缴所得税700万元，“应交税费——应交所得税”贷方余额50万元。　　

　　(2)该企业本年底进行技术创新，研究阶段支出60万元，开发阶段支出40万元。根据《企业会计准则第6号——无形资产》财会[2006]3号第7条规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。根据第8条：“企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益”，因此研究阶段支出60万元计入了管理费用；根据第9条：“企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足条件的，才能确认为无形资产”，该开发阶段支出40万元符合条件计入了“无形资产”。并且该科研项目符合技术开发费税前扣除优惠条件，并得到税务机关确认。

　　(3)“营业外支出”账户列支了本年度发生的两笔公益、救济性捐赠。一是通过民政部门向南方某遭受自然灾害地区的捐赠150万元；二是通过民政部门向农村某九年制义务教育的小学捐赠40万元。

　　(4)公司于2007年4月份，投资兴建“年产1000吨子午线轮胎用钢丝帘线技术改造项目”，该项目已经税务机关审批确认符合国产设备投资抵免所得税优惠条件。投资期两年，2007年购置国产设备1000万元，2008年购置国产设备800万元，均取得设备发票。

　　(5)公司开业以来各年度经税务机关确认的应纳税所得额如下：2005年为－52万元；2006年为48万元；2007年为－100万元。

　　(6)公司执行新《企业所得税法》，企业所得税适用税率25％。

　　根据上述资料，计算ABC公司2008年度应纳所得税额；进行相关账务处理，并说明如何办理补退税事宜。

　　例中当“弥补亏损”、“公益、救济性捐赠”、“技术开发费加扣”、“投资抵免”四项税收政策在同一企业同一年度适用时，应注意计算的先后顺序。正确的计算顺序应当是“先补亏、后捐赠、再加扣、最后抵免”。

　　ABC公司应纳税额计算过程如下：

　　(1)补亏。2005年的亏损52万元由2006年的盈利48万元弥补后，剩余4万元可以2008年度所得弥补，2007年度的亏损100万元，也可以用2008年度所得弥补。

　　弥补以前年度亏损＝52(2005年)+48(2006年)－100(2007年)＝-104(万元)

　　(2)捐赠扣除。根据新《企业所得税法实施条例》第53条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12％的部分，准予扣除”。捐赠纳税调整计算如下：

　　允许扣除的捐赠额=年度利润总额×12％＝3000×12％＝360(万元)

　　实际捐赠额合计(40+150)＜360，可在限额内据实扣除。

　　(3)技术开发费扣除。根据新《企业所得税法实施条例》第95条：“企业所得税法第三十条第(一)项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计人当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销”。因此，加计扣除额为90万元(60×50％+40×150％)。

　　(4)设备投资抵免。首先计算应纳所得额，再计算应纳所得税额。

　　应纳所得额＝纳税调整前所得－弥补以前年度亏损－允许扣除的公益救济性捐赠额－加计扣除额＝3000+190－104－190－90=2886(万元)

　　应纳所得税额＝2886×25％=721.5(万元)

　　(注：2886万元如表1中22行)

　　表1中相关数据计算如下：

　　13行：纳税调整前所得=会计利润3000+灾区捐赠150+义务教育捐赠40＝3190(万元)

　　17行：弥补以前年度亏损＝52(2005年)+48(2006年)100(2007年)＝-104(万元)

　　29行：允许扣除的公益救济性捐赠额＝40+150＝190(万元)

　　21行：加计扣除额＝60x50％+40×150％=90(万元)

　　29行：减免所得税额＝400+320＝720(万元)

　　分年度购置的国产设备按照先购入先抵免的顺序进行。2007年度由于应纳税所得额小于0，故2007年度购置的国产设备只能在2008年～2011年抵免。

　　2007年购置国产设备的抵免额：

　　新增税额＝721.5－0(2006年应纳所得税额)=721.5(万元)，大于400万元(1000×40％)，可以抵免400万元。

　　2008年购置国产设备的抵免额：

　　新增税额=721.5－0(2007年应纳所得税额)=721.5(万元)。大于320万元(800×40％)，可以抵免320万元。

　　抵免后，2008年实际应纳所得税额＝721.5－400－320＝1.5(万元)。

　　(5)账务处理。ABC公司多提取所得税额＝750－1.5＝748.5(万元)，应予冲回，会计分录如下：

　　借：应交税费——应交所得税 7485000

　　　　贷：以前年度损益调整 7485000

　　借：以前年度损益调整 7485000

　　　　贷：利润分配——未分配利润 7485000

　　调账后，“应交税费——应交所得税”账户借方余额为698.5万元(748.5－50)，表示企业多预缴的所得税，根据税收相关规定，可以在下一年度内抵缴；如果下一年度抵缴后仍有结余的，或下一年度发生亏损的，根据财税字[1994]250号文件规定，应及时办理退库。